Forslag til kildeskatt på renter og royalty mv.Forslag til kildeskatt på renter og royalty mv.

Sendt: 26.05.2020

Adressat: Finansdepartementet

1           INNLEDNING

Vi viser til departementets høringsbrev av 17.2.2020 vedrørende ovennevnte høring.

Det er en prioritert oppgave for Advokatforeningen å drive rettspolitisk arbeid gjennom høringsuttalelser. Advokatforeningen har derfor en rekke lovutvalg inndelt etter fagområder. I våre lovutvalg sitter advokater med særskilte kunnskaper innenfor det aktuelle fagfelt og hvert lovutvalg består av advokater med ulik erfaringsbakgrunn og kompetanse innenfor fagområdet. Arbeidet i lovutvalgene er frivillig og ulønnet.

Advokatforeningen ser det som sin oppgave å være en uavhengig høringsinstans med fokus på rettssikkerhet og på kvaliteten av den foreslåtte lovgivningen.

I saker som angår advokaters rammevilkår vil imidlertid regelendringen også bli vurdert opp mot advokatbransjens interesser. Det vil i disse tilfellene bli opplyst at vi uttaler oss som en berørt bransjeorganisasjon og ikke som et uavhengig ekspertorgan. Årsaken til at vi sondrer mellom disse rollene er at vi ønsker å opprettholde og videreutvikle den troverdighet Advokatforeningen har som et uavhengig og upolitisk ekspertorgan i lovgivningsprosessen.

I den foreliggende sak uttaler Advokatforeningen seg som ekspertorgan. Saken er forelagt lovutvalget for skatterett. Lovutvalget består av Cecilie Amdahl (leder), Andreas Bullen, Daniel Markus Hermod Herde, Runar Nordby Johnsen, Marius Grana Noss og Eyvind Sandvik.

 

2            Regelens utforming ny sktl 2-3 første ledd bokstav i og j


 2.1       Generelt

Advokatforeningen er enig i at det må fremgå av skatteloven § 2-3 første ledd at utlending kan bli skattepliktig til Norge for mottak av visse betalinger. I forslag til ny § 2-3 første ledd bokstav i og j vises det kun til betalinger fra selskaper med alminnelig skatteplikt (sktl. § 2-2 (1)), selskap med deltakerfastsettelse (sktl. § 10-40) og selskap som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1, jf. § 2. Forslaget om kildeskatt gjelder også visse betalinger fra selskaper med begrenset skatteplikt etter sktl. § 2-3 første ledd bokstav b, noe som også bør fremgå av skatteloven § 2-3 første ledd ny bokstav i og j og ikke kun ny skattelov §§ 10-80 og 10-81, slik at ikke sistnevnte bestemmelser blir hjemmelen for skatteplikt.

2.2       Skattesubjektene

I høringsnotatet er det foreslått at kildeskatt bare utløses dersom mottaker (kreditor) er nærstående til betaler (debitor). Denne avgrensningen medfører at ordinære banklån og obligasjonslån skjermes mot kildeskatt. Etter Advokatforeningens syn er dette en meget viktig effekt av avgrensningen og medfører at forslaget ikke rammer unødvendig bredt.

Etter forslagets § 10-80 annet ledd annet punkt anses kreditor som nærstående dersom kravene er oppfylt på noe tidspunkt i inntektsåret. Det innebærer at betalinger som har skjedd før nærståendekravene er oppfylt vil være kildeskattepliktige. Kildeskatten er ment å være en endelig fastsatt inntekt på betalingsstrømmen og det synes derfor mer hensiktsmessig at vurderingen knyttes til betalingstidspunktet, slik at etterfølgende transaksjoner ikke påvirker skatteplikten.

2.3       Kretsen av debitorer

I høringsnotatet brukes det litt forskjellige betegnelser på begrenset skattepliktig som skal trekke kildeskatt på visse betalinger. Filialer brukes, som er en selskapsrettslig betegnelse på et utenlandsk selskap som er registrert i Foretaksregisteret[1]. Forslag til ny §§ 10-80 og 10-81 definerer trekksubjektet som «utenlandsk selskap eller innretning når rentene/vederlaget belastes virksomhet hvor inntekten er skattepliktig etter § 2-3 første ledd bokstav b». Tatt på ordet oppstiller ordlyden to vilkår: mottaker må være 1) begrenset skattepliktig, og 2) kostnaden skal komme til fradrag i Norge. Det er rekkevidden av siste vilkår som er uklart.

Høringsnotatet drøfter ikke hvordan betalingsansvaret skal fordeles når renter betales fra et norsk deltakerlignet selskap hvor en eller flere deltakere er fritatt for norsk beskatning etter en skatteavtale. I den grad en andel av det deltakerlignede selskapets inntekt uansett ikke fanges opp til beskatning i Norge, har kostnaden ikke kommet til fradrag og det foreligger heller ikke skattemotivert overskuddsflytting ut av Norge. Dette tilsier at kildeskatteplikten bør reduseres forholdsmessig. Fritak etter en skatteavtale er imidlertid ikke særskilt kommentert, og Advokatforeningen ber derfor om at dette klargjøres.

Unntaket fra kildeskatt for selskaper undergitt rederibeskatning, se forslag til ny skattelov §§ 10-80 (5) og 10-81 (3), bygger på en forutsetning om at overskuddsflytting ikke skjer når inntekten er skattepliktig og fradragsretten er begrenset. I Norge kan det finnes indre selskap hvor de norske deltakerne er omfattet av rederibeskatningsreglene mens de utenlandske deltakerne er fritatt fra beskatning med hjemmel i skatteloven § 2-34. Sistnevnte gruppe er omtalt nederst på side 46 i høringsnotatet, men problemstillingen virker til å være når utlendinger fritatt etter skatteloven § 2-34 mottar leiebetalinger. Et praktisk spørsmål er imidlertid når et deltakerliknet selskap med en slik deltaker gjennomfører en betaling som er underlagt kildeskatt. Skal det forhold at fradraget ikke belastes, dvs. reduserer deltakerens skattepliktige inntekt, medføre at vilkårene for kildeskatt ikke er oppfylt? Dette er også et forhold som bør klargjøres.

Etter forslaget fritas betalinger fra kildeskatt dersom renten skattlegges etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, og royalty dersom den skattlegges etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a eller b, se forslag til ny skatteloven §§ 10-80 (3) og 10-81 (3). På samme måte som belastes som drøftes ovenfor, oppstår forholdet om det er krav om at betalingen kan skattlegges etter internretten eller at den faktisk skattlegges (der det foreligger en skatteavtale som forhindrer norsk beskatning, f.eks. fordi det ikke foreligger et fast driftssted). Dette bør også avklares.

I forlengelsen av dette oppstår spørsmålet om hvordan betalingsansvaret skal fordeles for det tilfellet at det deltakerlignede selskapet ikke trekker i samsvar med den foreslåtte skatteloven § 10-81. Dersom det deltakerlignede selskapet er stiftet etter norsk rett vil selskapet som sådan være trekkpliktig og manglende trekk kan innkreves hos selskapet og senere eierne – enten de er norske eller utenlandske – i medhold av den foreslåtte skattebetalingsloven § 16-22 og skattebetalingsloven § 16-11 og hos de deltakerne som ikke har begrenset ansvar. Dersom det betalende deltakerlignede selskapet er stiftet etter utenlandsk rett kan skattekravet ikke inndrives hos andre enn norske deltakere eller deltakere som er skattepliktig til Norge. Advokatforeningen antar at det ikke har vært intensjonen å ilegge norske deltakere dette betalingsansvaret, og ber om at dette vurderes nærmere.

 

3            Kildesbeskatning på rentebetalinger til mottakere i utlandet

3.1       Betaling av renter

Skatteplikten skal etter forslaget inntre når renter er "mottatt". Dette gir mening all den tid kildeskatt nettopp skal oppkreves ved kilden og derfor først kan utløses når det er en kontantstrøm skatteforpliktelsen kan avregnes i. Det er imidlertid ikke uvanlig at rentene etter låneavtalen akkumuleres og tillegges hovedstolen slik at det ikke oppstår kildeskatteplikt før ved endelig betaling. Slik lovforslaget er utformet vil slike rentekostnader fortsatt være løpende fradragsberettiget for den norske debitor. Advokatforeningen antar at forslaget skal forstås slik at renteelementet som forfaller sammen med hovedstolen skal anses som renter i denne sammenheng, selv om fordringen har blitt overdratt til en ny kreditor, dvs. at det skal ilegges kildeskatt på rentene selv om tidligere påløpte renter inngår som del av hovedstolen for den nye kreditor.

I forlengelsen av dette oppstår det også spørsmål om hvordan trekkplikten skal gjennomføres når det ikke skjer en ordinær betaling. I høringsnotatet pkt. 8.2 heter det at:

"Dersom det forekommer at kravet gjøres opp med annet enn penger og det ikke samtidig foretas kontantbetaling det kan foretas trekk i, må betaleren påse at mottakeren overfører et beløp som er tilstrekkelig til dekning av trekket før rentene/royaltyen blir utbetalt."

Advokatforeningen er enig i at det bare vil være unntaksvis at renteforpliktelsen gjøres opp på en annen måte enn kontante betalinger. Det er likevel et par særlige tilfeller som bør klargjøres:

Dersom en konvertering av gjeld til egenkapital utløser plikt til å betale kildeskatt i den grad konvertert gjeld har sitt opphav i utbetalte rentekrav, bør dette fremgå klarere av lovteksten all den tid det er anstrengt å anse en egenkapitaltransaksjon som "betaling". Det bør også eventuelt presiseres hvorvidt det er opprinnelig rentekrav eller rentekravets forholdsmessige andel av verdien på vederlagsaksjene som skal undergis kildeskatt.

På samme måte kan det stilles spørsmål ved om en refinansiering, hvor hovedstol og rentekrav konverteres til et nytt krav, skal anses som en "betaling". Vi antar at det har bedre støtte i ordlyden enn ved konvertering til egenkapital, men for det norske debitorselskapet er det ikke klart at en slik transaksjon utløser trekkplikt med potensielt betalingsansvar etter den foreslåtte skattebetalingsloven § 16-22.

Videre ber Advokatforeningen om at departementet vurderer å innføre en regel lik skattebetalingsloven § 5-10 tredje ledd siste punktum hvoretter det norske selskapet kan melde fra til skattemyndighetene dersom de ikke mottar en korresponderende kontantstrøm som kan innbetales for å dekke trekkansvaret i de tilfeller det norske selskapet ikke har tilstrekkelig likviditet.

Dersom rentekravet ettergis, uten noen korresponderende motytelse, skal det ikke svares kildeskatt. Advokatforeningen antar at så lenge det er forretningsmessig rasjonelt vil det være opp til partene selv å velge hvorvidt hovedstolen eller rentekravet ettergis, eventuelt konverteres til egenkapital, der hvor ikke hele kravet ettergis eller konverteres.

3.2       Særlig om finansiell leasing

På side 26 i høringsnotatet behandles finansiell leasing, og det fremgår at renteelementet i betalingen skal anses omfattet av kildeskattereglene. Bruk av ordet renteelement i høringsnotatet i motsetning til ordet rente kan skape en usikkerhet om hva som er underlagt kildeskatt. Privatrettslig vil leasingavtaler ofte være utformet som en leieavtale, hvor det kan være avtalt en særskilt rente eller hvor dette ikke fremgår av avtalen. Regnskapsrettslig vil en kunne stipulere en rente til bruk i regnskapet, selv om det ikke er avtalt særskilt. Fradragsretten for skatteformål vil imidlertid være avhengig av hva som er avtalt, men selv om det ikke er avtalt rente, vil det fortsatt være finansiell lease for skatteformål. Dette er bl.a. omtalt på side 781 i pkt. 4.1 i Skatte-ABC 2019-2020, hvor det heter:

«4 Skattemessige konsekvenser når leaser anses som eier

 4.1 Generelt

Når leaser (bruker) anses som eier i leasingperioden, behandles forholdet som et kjøp med betaling av kjøpesummen over tid. Kjøpesummen er sum leasingleie i leasingperioden, inklusiv eventuell restverdi som leaser plikter å betale. Skatteretten bygger på et nominalistisk prinsipp. Dersom rentedelen ikke fremgår av avtalen er det skattemessig ikke anledning til å skille ut et stipulert renteelement av kostprisen, se LRD 28. januar 1999 (Borgarting) i Utv. 1999/557. Verdsetting til nominell verdi innebærer at kjøpesum og gjeld settes lik summen av fremtidige nominelle forpliktelser etter leasingavtalen. Om fradrag for rentedelen, se emnet «Renter av gjeld», pkt. 6.18.»

Advokatforeningen ber derfor om at det klargjøres at det kun kan ilegges kildeskatt dersom renteelementet kvalifiserer som rente for skatteformål. I motsatt fall vil det kunne bli ilagt kildeskatt på betalinger som skattemessig klassifiseres som avdrag på kjøpesummen (eiendelens kostpris/inngangsverdi for skatteformål). Det må også antas at dette vil komplisere etterlevelsen dersom man i noen sammenhenger ikke skal behandle et renteelement som en skattemessig rente (fradragsrett, rentebegrensningsregelen), mens det likevel skal undergis kildeskatt som en rente.

3.3       Tilbakevirkning

Det forhold at inntekten kommer til beskatning på betalingstidspunktet og ikke når renten påløper, reiser også enkelte særskilte spørsmål knyttet til tilbakevirkning. Utgangspunktet etter norsk skatterett er at det er reglene som gjelder på innvinningstidspunktet som skal legges til grunn for beskatningen. Etter internretten innvinnes en renteinntekt ettersom lånebeløpet er stilt til debitors disposisjon. Det vil si at renter som er påløpt, men ikke betalt, før 1. januar 2021 bør skjermes mot kildeskatt når betalingen gjøres etter 1. januar 2021.

 

4            Bør det innføres kildeskatt på visse leiebetalinger?

I høringsnotatet ber Finansdepartementet om innspill om kildeskatt bør innføres på visse leiebetalinger. Advokatforeningen mener at svaret på dette bør være nei, og det er flere grunner til det.

Den første grunnen er at kildeskatten i hovedsak vil gjelde driftsmidler som brukes i oljeindustrien. En må forvente at innføringen av en kildeskatt vil bli veltet tilbake på oljeselskapene i form av høyere leiebetalinger. Det betyr at staten vil dekke 78 % av den økte kildeskatten mens oljeselskapene vil dekke resten. I en tid med usikkerhet knyttet til oljepris og investeringer på norsk sokkel vil en uventet endring i oljeselskapenes rammebetingelser være uheldig og i verste fall kunne påvirke fremtidige investeringer. For riggeiere mv. vil en ekstraskatt gjøre det mer lukrativt å bruke riggen et annet sted, noe som også kan påvirke prisnivået på norsk sokkel.

Den andre grunnen er at en endring av skattereglene vil medføre en endring av driftsmodellen for riggselskaper. I stedet for å ha et operativt driftsselskap med skatteplikt til Norge som leier riggen av et nærstående selskap hjemmehørende i utlandet, vil det heller inngås to avtaler mot oljeselskapet, en avtale om leie av rigg og en avtale om drift av riggen. Leiebetalingen vil ikke være til en nærstående, slik at vilkårene for kildeskatt vil ikke være oppfylt. Oljeselskapet vil ende opp med å bære noe av den risikoen som driftsselskapet i dag bærer (og tar betalt for), slik at organiseringen vil ha realitet, og slik at gjennomskjæring vil være vanskelig[2]. Dette støttes av det faktum at rederibeskatningsreglene åpner for likebehandling av kontrakter der leie og drift kanaliseres gjennom et selskap og der leie og drift ytes av to forskjellige selskaper direkte mot ekstern kunde (typisk der lokale regler gjør at en må splitte kontrakten i to deler), se forarbeidene til skatteloven § 8-13 (6)[3].

Det tredje forholdet er norske redere. Dersom det innføres regler om kildeskatt på leiebetalinger på skip og skatteavtaler som inngås som åpner for slik beskatning, vil utenlandsk kildeskatt på leiebetalinger bli et problem[4]. Dette illustrerer også utfordringen med å skattlegge skip mv. med begrenset tilknytning til en stat.

Den fjerde grunnen er utenlandske flyselskaper som er begrenset skattepliktige til Norge, jf. skatteloven § 2-3 (1) bokstav b, men fritatt fra beskatning som følge av skatteavtalens fritak for skips- og luftfart. Disse flyselskapene kan ha fly i Norge som er leid inn fra et nærstående selskap. Litt avhengig av hva departementet måtte mene om kravet om at kostnaden er belastet virksomheten, kan en kildeskatt i et slik tilfelle være uheldig for internasjonal luftfart til Norge.

Det er også betimelig å spørre hvor utbredt leie av fly og helikopter fra utenlandske nærstående er. I en tid der flyindustrien sliter, vil det virke uheldig om skattekostnadene til norskbaserte selskaper skal øke, som vil svekke konkurranseevnen fremover.

Når det gjelder mulige fradragsbegrensningsregler, se pkt. 4.5.10 på side 51 i høringsnotatet, er det tilstrekkelig å trekke frem at en slik regel vil kunne øke belastningen for bl.a. oljeselskaper, fra 22 % av kostnaden som nevnt ovenfor, til 100 %. Det vil være uheldig i disse tider.

Dersom kildeskatt på leiebetalinger ikke blir innført vil lovbestemmelsene kunne forenkles, og en unngår mulige EØS-rettslige problemstillinger knyttet til nettobeskatning mv.

 

5            Kildeskatt på betalinger for bruk eller retten til å bruke immaterielle rettigheter (royalty)

5.1       Innledning

I høringsnotatet foreslår departementet at kildeskatt skal ilegges på royalty betalt fra kilder i Norge til mottaker i utlandet. På samme måte som kildeskatten på renter, mener Advokatforeningen at også kildeskatten på royalty må begrenses til betalinger fra kilder i Norge til mottakere i lavskatteland. Videre mener Advokatforeningen at royaltybegrepet må defineres nærmere, at det bør innføres en terskel og at kildeskatten på royalty bør reguleres i en egen bestemmelse (atskilt fra kildeskatt på leiebetalinger for visse fysiske eiendeler).

5.2       Kildeskatt på royalty bør avgrenses til betalinger til mottakere i lavskatteland

I punkt 4.5.5 (s. 48) i høringsnotatet foreslår departementet at kildeskatten på royalty ikke skal være avgrenset til tilfeller hvor mottaker er hjemmehørende i lavskatteland. Departementet begrunner dette med at en slik avgrensning ikke vil hindre overskuddsflytting fra Norge til normalskatteland. Denne begrunnelsen harmonerer etter Advokatforeningens syn dårlig med det uttalte formålet med kildeskatten på royalty. I punkt 4.5.1 (s. 39) i høringsnotatet er det uttalt at overskuddsflytting gjennom høye betalinger av royalty "uthuler skattegrunnlaget og undergraver skattesystemets legitimitet", og at departementet anser kildeskatt på royalty som et "egnet tiltak mot overskuddsflytting".

Etter Advokatforeningens syn vil betaling av royalty til mottakere i normalskatteland hverken uthule det norske skattegrunnlaget eller undergrave det norske skattesystemets legitimitet. Royaltyinntekter vil være skattepliktig inntekt for mottakere i normalskatteland, og insentivet til overskuddsflytting gjennom høye royaltybetalinger vil derfor være marginalt ved betaling til mottakere i normalskatteland.

Advokatforeningen er derimot enig i at betaling av royalty til mottakere i lavskatteland vil kunne uthule det norske skattegrunnlaget, samt undergrave det norske skattesystemets legitimitet. For at kildeskatten på royalty ikke skal få et videre anvendelsesområde enn formålet med kildeskatten tilsier, bør kildeskatteplikten derfor avgrenses til betalinger til mottakere i lavskatteland.

Advokatforeningen vil også påpeke at armlengdes royaltybetalinger til mottakere i normalskatteland ikke vil innebære noen skattemotivert overskuddsflytting fra Norge. Dette tilsier også at innføring av en generell kildeskatteplikt på royaltybetalinger til mottakere i normalskatteland vil harmonere dårlig med kildeskattepliktens formål. I tilfeller hvor norske skattemyndigheter anser en royaltybetaling til en mottaker i et normalskatteland for å være kunstig høy, vil prisen kunne nedjusteres basert på armlengdeprinsippet i sktl. § 13-1. Advokatforeningen vil her påpeke at OECDs retningslinjer for internprising har et eget kapital (kapitel 6 om "Special Considerations for Intangibles") som gir detaljert veiledning for å teste om prisen på betalinger for bruk av immaterielle eiendeler er korrekt fastsatt.

Departement viser til at Norge ikke har noen regel om fradragsbegrensning for royaltybetalinger, tilsvarende sktl. § 6-41 for renter. Etter Advokatforeningens syn er imidlertid rentebegrensningsregelen svakt begrunnet for så vidt gjelder renter fra norsk debitor til utenlandsk kreditor hjemmehørende i normalskattland. Videre innebærer rentebegrensningsregelen at behovet for en kildeskatt på renter er svært begrenset: Kildeskatt og rentebegrensningsregel er i realiteten to virkemidler for å oppnå relativt likeartede formål, og Norge har derfor etter Advokatforeningens syn ikke behov for å benytte begge virkemidler. Fraværet av fradragsbegrensning for royalty kan derfor ikke begrunne at det innføres kildeskatt på royalty betalt fra norske kilder til mottaker hjemmehørende i normalskattland.

I høringsnotatet viser departementet til at andre land, som begrunnelse for kildeskatt på royalty, viser til at den immaterielle eiendelen benyttes i kildestaten og inntekten derfor oppstår der:

Mange land har regler om kildeskatt på renter og royalty. I disse landene er kildeskatt på royalty i hovedsak begrunnet med at inntekten har oppstått i denne staten. Begrunnelsen er altså bredere enn å motvirke overskuddsflytting og dobbelt ikke-beskatning. Hovedbegrunnelsen er gjerne at leieinntekten har en så nær tilknytning til kildestaten og virksomheten som benytter den immaterielle eiendelen, at det kan anses rimelig at kildestaten skattlegger en andel av eierens avkastning. Når en utenlandsk eier stiller immaterielle eller fysiske eiendeler til disposisjon for en skattyter, gir eiendelen et inntektsgrunnlag for både leietaker og utleier som kan begrunne beskatningsrett for kildestaten også for leiebetalingen.

I høringsnotatet legger ikke departementet vekt på denne begrunnelsen. Advokatforeningen deler departements syn på at "brukerlandsargumentet" ikke kan utgjøre noen bærende begrunnelse for en kildeskatt på royalty. Når uavhengige parter fremforhandler en (armlengdes) royalty[5] vil partene ta sikte på å dele fortjenesten som den immaterielle eiendelen forventes å generere gjennom lisenstakers bruk mellom lisenstaker og lisensgiver:

In stating that a reasonable royalty should amount to 1/4 to 1/3 of the licensee's anticipated profit, Eastman's expert [dvs. et ekspertvitne i en rettsak] was not indulging in conjecture. This is indeed a rule-of thumb used by a large number of experienced licensing practitioners. (…) In general, a license royalty should not be so high that it reduces the profit margin of the licensee below his traditional level. Many licensing executives use a rule-of-thumb which is that 25% to 331/3% of the saving of a new process, or 25% to 331/3% of the profits of a new product should go to the licensor. This split recognizes that the licensee typically assumes greater financial risk in commercializing the technology.[6]

I konkrete tilfeller kan naturligvis uavhengige parter avtale en annen fordeling enn angitt i sitatet, men lisenstaker (betaler) vil altså normalt (gjennom royaltysatsen) tilordnes den vesentlige del av overskuddet som den immaterielle eiendelen forventes å generere. Lisenstakers andel av overskuddet vil utgjøre den delen av verdiene som kan anses skapt av at den immaterielle eiendelen benyttes i kildestaten, og dette overskuddet vil fullt ut bli skattlagt i kildestaten. Hensynet til å sikre skattlegging av verdier generert i kildeskatten kan derfor ikke begrunne at lisensgiver belastes med en kildeskatt, idet lisenstaker allerede har blitt skattlagt for disse verdiene.

Samlet sett mener Advokatforeningen at kildeskatten på royalty klart bør avgrenses til tilfeller hvor mottakeren er hjemmehørende i et lavskatteland. Som et subsidiært alternativ til en slik avgrensning mener Advokatforeningen at det må innføres en differensiert kildeskattesats, se nærmere om dette i punkt 5.3 nedenfor.

5.3       Royaltybegrepet

5.3.1      Innledning

Departementet foreslår å innføre kildeskatt på "betalinger for bruk eller retten til å bruke immaterielle rettigheter". Slike betalinger vil heretter omtales som "royalty". Etter Advokatforeningens syn reiser lovforslagets ordlyd flere spørsmål knyttet til forståelsen av royaltybegrepet. For det første mener Advokatforeningen at uttrykket "immaterielle rettigheter" bør defineres (se punkt 5.3.2 nedenfor). For det andre mener Advokatforeningen at det bør trekkes en klar grense mellom betalinger av royalty og betalinger for bruk av produkter eller eiendeler som er basert på immaterielle rettigheter (se punkt 5.3.3 nedenfor). For det tredje mener Advokatforeningen at forholdet mellom royaltydefinisjonen i lovforslaget og royaltydefinisjonen i OECDs[7] mønsterskatteavtale[8] Artikkel 12 bør avklares i bestemmelsens forarbeider (se punkt 5.3.4 nedenfor). For det fjerde mener Advokatforeningen at det må være relevant om det immaterielle objektet er beskyttet eller ikke (se punkt 5.3.5 ) Endelig har Advokatforeningen en merknad til formuleringen "bruk eller retten til å bruke" (se punkt 5.3.6 nedenfor).

5.3.2      Uttrykket "immaterielle rettigheter" bør defineres

I punkt 4.5.3 (s. 43) i høringsnotatet uttaler departementet at uttrykket "immaterielle rettigheter" i sktl. § 5-20 første ledd bokstav c) "bør danne grunnlag for kildeskatt" på royalty. Uttrykket "immaterielle rettigheter" er imidlertid ikke definert i sktl. § 5-20 første ledd bokstav c) eller i forarbeidene til bestemmelsen. Advokatforeningen mener derfor at den nye bestemmelsen må inneholde en definisjon av begrepet "immaterielle rettigheter".

En definisjon av uttrykket "immaterielle rettigheter" kan utformes på flere forskjellige måter. Advokatforeningen foreslår at definisjonen utformes etter mønster av definisjonen av "realisasjon" i sktl. § 9-2 første ledd, dvs. som en generaldefinisjon etterfulgt av en ikke-uttømmende liste over hvilke typetilfeller av immaterielle rettigheter som omfattes. Eksempelvis kan bestemmelsen utformes slik:

Immaterielle eiendeler omfatter verdier uten fysisk substans, herunder blant annet:
ophavsrettigheter
patentrettigheter mønsterrettigheter
varemerker
know-how
forretningshemmeligheter
litterære eller kunstneriske verker.

5.3.3      Kildeskattens anvendelsesområde bør avgrenses mot betalinger for bruk av produkter som er basert på immaterielle rettigheter

Etter Advokatforeningens syn kan grensen mellom betalinger for bruk av immaterielle rettigheter og betalinger for bruk av produkter som helt eller delvis er basert på immaterielle rettigheter i noen tilfeller være uklar. Et eksempel: Dataprogrammer (som f.eks. Microsoft Word, Microsoft Powerpoint og SAP) er basert på ulike immaterielle rettigheter, formodentlig ulike algoritmer. Et selskap som lisensierer rett til å bruke dataprogrammene får ikke tilgang til eller rett til å bruke disse immaterielle rettighetene, men får kun rett til å bruke det produktet som er basert på den immaterielle eiendelen (dvs. dataprogrammet). Betaling for rett til å bruke slike produkter er derfor ikke en royalty.

Departementet løfter frem en tilgrenset problemstilling i punkt 4.5.3 (s. 44) i høringsnotatet, hvor det uttales at "godtgjørelse for bruk av en immateriell rettighet" må holdes atskilt fra "vederlag for tjenester". Departementet uttaler i denne sammenheng at spørsmålet om en betaling skal anses som en "royaltybetaling eller betaling for en tjeneste" må avgjøres konkret, og at det sentrale vurderingstemaet er om den immaterielle eiendelen stilles til disposisjon for den norske skattyteren eller ikke.

For å redusere potensialet for tolkningstvil og tvistesaker knyttet til kildeskattens anvendelsesområde, mener Advokatforeningen at det i bestemmelsens forarbeider bør presiseres at kildeskatten bare skal ilegges på betalinger for bruk eller retten til bruk av immaterielle rettigheter, og ikke på betalinger for bruk eller retten til å bruke produkter eller eiendeler som er basert på immaterielle rettigheter. I mangel av en slik grensedragning vil kildeskatten på royalty kunne få et utilsiktet bredt anvendelsesområde.

5.3.4      Forholdet til royaltydefinisjonen i OECDs mønsterskatteavtale

I mange skatteavtaler mellom Norge og andre land vil retten til kildebeskatning av royaltybetalinger være frafalt i samsvar med anbefalingen i artikkel 12 i OECDs mønsterskatteavtale. I andre skatteavtaler har Norge forbeholdt seg retten til å ilegge kildeskatt på royalty. I begge tilfelle er royaltybegrepet relevant for å avklare om Norge har rett til å skattlegge betalinger fra norske kilder. I førstnevnte tilfelle vil klassifikasjon som royalty føre til at Norge har fraskrevet seg rett til å skattlegge betalingen. I det andre tilfelle er det nødvendig å avklare om betalingen kan klassifiseres som royalty (som Norge har rett til å kildebeskatte) eller en annen type betaling som Norge ikke har rett til å kildebeskatte (f.eks. vederlag for tjenester).

Advokatforeningen mener at det internrettslige royaltybegrepet bør tilsvare definisjonen av "royalty" i artikkel 12 i OECDs mønsterskatteavtale:

Dersom det foreligger en skatteavtale med en royaltybestemmelse vil denne avgjøre Norges rett til å ilegge kildeskatt, hva enten Norge har forbeholdt seg eller fraskrevet seg retten til å ilegge kildeskatt på royalty.

Lik internrettslig og skatteavtalerettslig definisjon vil skape forutberegnelighet, idet det vil fjerne behovet for å tolke og anvende to separate royaltybegrep.
Etter Advokatforeningens syn bør det derfor presiseres i bestemmelsens forarbeider at den internrettslige royaltydefinisjonen skal tilsvare definisjonen av royalty i artikkel 12 i OECDs mønsterskatteavtale. Videre bør den lovbestemte definisjonen av royalty (se punkt 5.3.2 ovenfor) utformes slik at den materielt sett blir i samsvar med definisjonen i OECDs mønsterskatteavtale.

Dersom departementet likevel skulle mene at det internrettslig royaltybegrepet skal ha et annet innhold enn definisjonen av royalty i artikkel 12 i OECDs mønsterskatteavtale, bør forskjellene klart identifiseres og begrunnes i forarbeidene.

5.3.5      Kravet til beskyttelse

I Høringsnotatet uttaler departementet følgende:

Den nye hjemmelen vil blant annet inkludere immaterielle eiendeler, herunder opphavsrettigheter, patentrettigheter og mønsterrettigheter. Det er ikke avgjørende her om rettighetene har rettsbeskyttelse.

Advokatforeningen vil påpeke at en "rettighet" som ikke har rettsbeskyttelse ikke er en rettighet. Innehaver av en oppfinnelse som ikke er beskyttet (verken etter patentlovgivning eller annen immaterialrett) kan ikke hindre tredjeparter som blir kjent med oppfinnelsen i å benytte denne, og vil derfor ikke være i posisjon til å forlange noen royalty. Bruker av et kjennetegn (f.eks. navn, logo eller ordmerke) som ikke er beskyttet (verken etter varemerkelovgivning eller annen immaterialrett) kan ikke hindre tredjeparter i å benytte kjennetegnet, og vil derfor ikke være i posisjon til å forlange noen royalty. Det kan derfor ikke være riktig at det "ikke [er] avgjørende her om rettighetene har rettsbeskyttelse".

En annen sak er at rettsbeskyttelse etter omstendighetene kan oppnås uten registrering. Et uregistrert varemerke kan eksempelvis oppnå beskyttelse gjennom innarbeidelse i et gitt land eller region. Hvorvidt varemerket er innarbeidet beror på en konkret vurdering av faktum knyttet til varemerkerett i den enkelte jurisdiksjon. Innehaver av immaterielle eiendeler kan også ha beskyttelse gjennom markedsføringslovgivning osv.

Et annet poeng i denne sammenheng er at immaterielle eiendeler kun eksisterer i kraft av nasjonal lovgivning i hver enkelt jurisdiksjon eiendelen benyttes. Selv om en oppfinnelse er patentert og beskyttet i Norge, vil ikke dette innebære at oppfinnelsen er patentert og beskyttet i Canada eller Japan.

Forretningshemmeligheter av ulike slag står imidlertid i en særstilling. Disse utleder sin verdi av hemmeligholdet som sådan og kan derfor ha en verdi uavhengig av rettsbeskyttelse. Innehaver av slike rettigheter hindrer ikke tredjeparters bruk ved å håndheve immaterielle rettigheter for domstoler mv., men ganske enkelt ved å hindre at tredjeparter får kunnskap om forretningshemmeligheten.

5.3.6      "Bruk av eller retten til å bruke"

Etter lovforslaget skal kildeskatt betales "for bruk av eller retten til å bruke" immaterielle rettigheter. Ordlyden synes således å skille mellom faktisk bruk og rett til bruk (uavhengig av faktisk bruk). Forskjellen mellom "bruk" og "retten til å bruke" er ikke klar for Advokatforeningen. Departementet bes om å klargjøre hva som menes med "bruk", hva som menes med "retten til bruk" og hva som er den grunnleggende forskjellen mellom konseptene. Videre bes departementet vurdere om det er behov for å benytte begge konsepter, eller om lovteksten kan forenkles ved at bare et av konseptene benyttes.

5.4       Terskel

5.4.1      Differensiert kildeskattesats

I punkt 4.5.9 (s. 51) i høringsnotatet foreslår departementet å sette den internrettslige satsen for kildeskatt på royalty til 15 %.

For det tilfelle at kildeskatten på royalty ikke avgrenses til betalinger til mottakere i lavskatteland, vil det etter Advokatforeningens syn harmonere dårlig med det uttalte formålet med kildeskatten om kildeskattesatsen er lik for betalinger til mottakere i normalskatteland og lavskatteland. Som beskrevet i punkt 5.3 ovenfor er det overordnende formålet med kildeskatten å hindre overskuddsflytting fra Norge gjennom høye betalinger av royalty. Som påpekt i punkt 5.3 ovenfor vil betaling av royalty til en mottaker i et normalskatteland imidlertid ikke innebære noen overskuddsflytting fra Norge, idet kunstig høy prissetting kan avverges ved bruk av armlengdeprinsippet i sktl. § 13-1.

For det tilfelle at kildeskatten på royalty ikke avgrenses mot betalinger til mottakere i lavskatteland, mener Advokatforeningen at kildeskattesatsen bør differensieres mellom betalinger til mottakere i normalskatteland og lavskatteland. Advokatforeningen foreslår at kildeskattesatsen på betalinger til mottakere i normalskatteland f.eks. settes til 5 %.

5.4.2      Kildeskatteplikt bør ikke ilegges på små royaltybeløp

I punkt 4.5.8 (s. 50) i høringsnotatet foreslår departementet at det ikke skal innføres noe terskelbeløp for når kildeskatteplikten på royalty skal inntre. Departementet begrunner dette med at det kan oppstå usikkerhet om den trekkpliktige har trukket tilstrekkelig kildeskatt på tidspunktet hvor terskelbeløpet nås, jf. internhenvisningen til punkt 3.5.8.

Advokatforeningen mener at det bør innføres et terskelbeløp. Kildeskattetrekk på lave royaltybetalinger vil være like administrativt byrdefullt (og dermed kostnadskrevende) for både skattyter og skatteetaten som kildeskattetrekk på høye royaltybetalinger. For lave betalinger av royalty vil de administrative kostnadene ved skattetrekket således kunne være høyere enn provenyeffekten. Lave royaltybetalinger vil uansett ikke innebære noen særlig grad av overskuddsflytting eller uthuling av det norske skattefundamentet, slik at en avgrensning av kildeskatteplikten mot marginale beløp uansett ikke vil stride mot kildeskattens formål.

Når det gjelder terskelbeløpets størrelse, mener Advokatforeningen det kan trekkes en parallell til rentebegrensningsregelen i sktl. § 6-41. Etter sktl. § 6-41 (4) første og tredje punktum vil avskjæring av rentefradrag bare være aktuelt hvis netto rentekostnader for et selskap som ikke er i konsern overstiger MNOK 5. En mulig utforming av et terskelbeløp for kildeskatteplikten på betalinger av royalty kan således være å nedskalere terskelbeløpet for avskjæring av rentefradrag til et månedlig beløp, slik at det ikke ilegges kildeskatt dersom royalty er lavere enn det månedlige terskelbeløpet i trekkperioden. Ved å nedskalere terskelbeløpet for avskjæring av rentefradrag til et månedlig beløp vil terskelbeløpet for ileggelse av kildeskatt bli ca. NOK 400 000.

5.4.3      Kildeskatt på royalty og leiebetalinger for fysiske eiendeler bør reguleres i separate bestemmelser

I forslaget til ny sktl. § 10-81 vil kildeskatt på royalty reguleres i samme bestemmelse som en eventuell kildeskatt på leiebetalinger for visse fysiske eiendeler.

Advokatforeningen vil påpeke at det er vesentlige forskjeller mellom vederlag for bruk av immaterielle rettigheter og vederlag for bruk av de fysiske eiendelene som det i lovforslaget er angitt at kan omfattes av en evt. kildeskatt på leiebetalinger (dvs. "skip, fartøy, rigger mv. fly og helikopter"). Leiebetalinger for fysiske driftsmidler kan ikke naturlig omtales som en "royalty". Tolkingen av vilkårene for å ilegge kildeskatt på leiebetalinger for fysiske eiendeler kan etter omstendighetene styres av hensyn som ikke gjør seg gjeldende (overhodet eller på samme måte) for betalinger for bruk av immaterielle rettigheter, og motsatt. Det kan i fremtiden også oppstå behov for å endre ordlyden i bestemmelsen for å presisere anvendelsesområde for kildeskatten på én av inntektstypene. Av lovtekniske hensyn vil det derfor være hensiktsmessig at kildeskatt på royalty og leiebetalinger for fysiske eiendeler reguleres i separate bestemmelser, slik at de to kildeskattene rendyrkes og kan utvikles uavhengig av hverandre. Til sammenligning er lovforslaget om kildeskatt på rentebetalinger regulert i en separat bestemmelse. Advokatforeningen mener derfor at også kildeskatt på royalty og leiebetalinger for visse fysiske eiendeler bør lovfestes i separate bestemmelser.

6            Tilpasning til EØS-retten

Departementet baserer sitt forslag på at kildeskatteordningen bør gå så langt som EØS-avtalen tillater. Advokatforeningen er av den oppfatning at departementet bør revurdere sitt valg av løsning. Departementet foreslår at selskaper som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i en annen EØS-stat kan kreve fradrag for kostnader pådratt for å erverve inntekten som ellers belegges med kildeskatt. Etter Advokatforeningens syn vil muligheten til å benytte regelen i praksis være svært begrenset. Den utenlandske betalingsmottakeren må levere norsk skattemelding, og får kun fradrag for "relevante kostnader", som i tillegg må være fradragsberettiget etter norske fradragsregler (skatteloven kapittel 6). Terskelen for å gjennomføre denne alternative løsningen vil etter Advokatforeningens syn være så høy at den i praksis ikke vil tjene sitt formål. Løsningen vil dessuten (i den grad den blir benyttet) være ressurskrevende for etaten. Når man i tillegg må ta i betraktning den svært begrensede provenyeffekten av at kildeskatt innføres, er det Advokatforeningens oppfatning at man bør legge større vekt på praktiske hensyn.

Advokatforeningen vil anbefale at man velger en enklere løsning for å unngå konflikt med EØS-avtalen, og da primært en løsning som er enklere for mottagende selskap å forholde seg til. I vurderingen av fastsettings- og betalingsmåte legger departementet selv vekt på at det er uforholdsmessig krevende for de skattepliktige mottakerne å forholde seg til det norske skatteforvaltningsregelverket, og at det er krevende for norske skattemyndigheter å håndheve dette regelverket overfor disse skattepliktige. Departementet nevner selv alternativet at kildeskatt ilegges bare dersom det mottakende selskapet ikke er reelt etablert i en annen EØS-stat. Dette kriteriet er vel kjent blant annet fra fritaksmetoden. Det er alltid en risiko for at EØS-selskapet ikke er den reelle mottaker, men denne risikoen er like reell i departementets forslag om nettobeskatningsordning. Advokatforeningen mener EØS-tilpasningen best gjøres ved at kildebeskatning kun skjer dersom mottakende selskap ikke er reelt etablert i annen EØS-stat.

Advokatforeningen er enig i at trekkplikt for betalende selskap bør foretrekkes fremfor at mottagende selskap pålegges plikt til å levere skattemelding.

7            Fastsetting og betaling av skatten

Advokatforeningen mener det bør åpnes for en frivillig dokumentasjonsordning hvor skattyter kan levere dokumentasjon for å få utskrevet skattekort, for å sikre at trekkpliktige kan foreta riktig trekk uten å risikere ansvar, tilsvarende regelverket for kildeskatt på utbytte.

Dersom dette blir en valgfri ordning, kan det ikke anses å være uforholdsmessig krevende for skattyter å fremskaffe informasjonen. Det antas at en slik ordning ikke vil være uforholdsmessig ressurskrevende for Skatteetaten dersom det utarbeides dokumentasjonskrav som vil være enkle for skattyter å forholde seg til. Slik ordningen er lagt opp, må trekkpliktige holde igjen kildeskatt, og det vil være opp til betalingsmottaker å kreve refusjon dersom det blir behov for avklaring om det skal betales kildeskatt for den enkelte betaling.

Videre mener Advokatforeningen at det ville være naturlig at refusjon av kildeskatt på renter og royalty kan kreves i en like lang periode som gjelder for kildeskatt etter skatteforvaltningsloven § 9-6 annet ledd, og ikke tre år som foreslått.

8            Avslutning/oppsummering

Innføring av kildeskatt på renter og royalty innebærer en vesentlig endring, selv om den anslåtte provenyeffekten er relativt beskjeden. Advokatforeningen ser behov for klargjøring og presisering på en rekke punkter, som er påpekt over. Det er etter Advokatforeningens syn viktig at reglene er enkle å praktisere, og har anbefalt forenklinger blant annet for utenlandske subjekt som får skatteplikt til Norge. I tillegg foreslår Advokatforeningen at forslaget revurderes på enkelte punkter, blant annet med hensyn til at kildeskatt på royalty i likhet med kildeskatt på renter bør begrenses til betalinger til mottaker i lavskatteland. Advokatforeningen mener det ikke bør innføres kildeskatt på visse leiebetalinger, av de grunner som er beskrevet i punkt 4 i uttalelsen. 

 

 

                                                          Vennlig hilsen

 

 

Jens Johan Hjort                                                                                 Merete Smith
leder                                                                                                   generalsekretær

 


[1] En filial må normalt registreres dersom aktivitetene i Norge overstiger 90 dager, se https://www.brreg.no/andre-organisasjonsformer/norskregistrert-utenlandsk-foretak-nuf/registreringsplikt-i-foretaksregisteret-for-nuf/. Terskelen for at et utenlandsk selskap fra et skatteavtaleland blir pliktig til å betale skatt til Norge (får et fast driftssted), er normalt høyere, antakelig seks måneder, se OECD-kommentarene 2017 til artikkel 5 pkt. 28. En dag med aktiviteter kan i prinsippet være nok til å bli skattepliktig etter internretten, forutsatt at virksomhet drives i utlandet, se bl.a. Naas mfl. Norsk internasjonal skatterett, 2. utgave side 309, slik at disse begrepene ikke er synonymer.

[2] Denne risikoen vil kunne bli dekket av en forsikring.

[3] Se bl.a. Prop. 104 LS (2017-2018) pkt. 4.2.2.1

[4] Adgangen for et rederibeskattet selskapet til å få kreditfradrag er begrenset, se bl.a. HR-2005-1682-A (Siem Offshore-dommen).

[5] Nærstående parter skal anvende en tilsvarende royalty i sine konserninterne avtaler.

[6] Marshall Lee, "Determining Reasonable Royalty", Les Nouvelles, September 1992, side. 124 på s. 126. Borgarting lagmannsrett viste til denne "rule of thumb" i Utv 2017 s. 40 (LB-2015-170535), Ericsson Television AS. Se også Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet, s. 877.

[7] Organisation for Economic Co-operation and Development.

[8] OECD Model Tax Convention 2017.