Forslag om merverdiavgiftsplikt på alternativ behandling, og kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling

Sendt: 11.08.2020

Adressat: Finansdepartementet

1 INNLEDNING

Vi viser til departementets høringsbrev av 22.6.2020 vedrørende ovennevnte høring.

Fristen er fastsatt til den 3. august 2020, men det vises til korrespondanse
med Finansdepartementet om at Advokatforeningens høringsinnspill vil bli hensyntatt ved innsendelse innen en uke etter fristen.

Det er en prioritert oppgave for Advokatforeningen å drive rettspolitisk arbeid gjennom høringsuttalelser. Advokatforeningen har derfor en rekke lovutvalg inndelt etter fagområder. I våre lovutvalg sitter advokater med særskilte kunnskaper innenfor det aktuelle fagfelt og hvert lovutvalg består av advokater med ulik erfaringsbakgrunn og kompetanse innenfor fagområdet. Arbeidet i lovutvalgene er frivillig og ulønnet.

Advokatforeningen ser det som sin oppgave å være en uavhengig høringsinstans med fokus på rettssikkerhet og på kvaliteten av den foreslåtte lovgivningen.

I saker som angår advokaters rammevilkår vil imidlertid regelendringen også bli vurdert opp mot advokatbransjens interesser. Det vil i disse tilfellene bli opplyst at vi uttaler oss som en berørt bransjeorganisasjon og ikke som et uavhengig ekspertorgan. Årsaken til at vi sondrer mellom disse rollene er at vi ønsker å opprettholde og videreutvikle den troverdighet Advokatforeningen har som et uavhengig og upolitisk ekspertorgan i lovgivningsprosessen.

I den foreliggende sak uttaler Advokatforeningen seg som ekspertorgan. Saken er forelagt lovutvalget for avgiftsrett. Lovutvalget består av Cecilie Aasprong Dyrnes (leder), Eivind Bryne, Bjørn Christian Lilletvedt Tovsen, Oddgeir Wiig og Grethel Jevne Østlie.

2 SAKENS BAKGRUNN

Som et ledd i Merverdiavgiftsreformen 2001 ble det innført en generell merverdiavgiftsplikt på alle typer tjenester i Norge, jf. Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) Merverdiavgiftsreformen. Før 1. juli 2001 var det derfor kun avgiftsplikt på tjenester som positivt var oppregnet i loven. Det ble imidlertid fastsatt unntak for visse tjenester, herunder et særskilt unntak for helsetjenester.

Ved innføring av Merverdiavgiftsreformen 2001 fremgikk unntaket for helsetjenester av den tidligere merverdiavgiftsloven av 1969 § 5b første ledd nr. 1. Den nærmere avgrensningen av unntaket ble regulert i egen forskrift (ofte kalt «forskrift nr. 119»).

I den aller første utgaven av Merverdiavgiftshåndboken (2002) ble det uttalt at unntaket for helsetjenester også omfattet kirurgiske inngrep som var kosmetisk begrunnet. Når det gjelder kosmetisk behandling, kom Borgarting lagmannsrett i dom 8. juli 2009 (Ellipseklinikken) til at kosmetisk behandling ved avansert laser o.l., som nødvendiggjør at tjenesten «[…] ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven», var omfattet av unntaket.

Hva gjelder alternativ behandling, fremgikk det opprinnelig direkte av forskriften at kun akupunktur og homøopati var unntatt på generell basis, mens andre behandlingsformer var unntatt dersom tjenesten ble utført av autorisert helsepersonell. Fra 1. juli 2003 ble unntaket utvidet til også å gjelde for osteopati, naprapati, soneterapi, aromaterapi, ernæringsterapi og urtemedisin uavhengig av hvem som utførte tjenesten. Fra 1. oktober 2003 ble også kinesiologi og klassisk massasje unntatt fra avgiftsplikt uavhengig av hvem som utførte tjenesten. Fra 1. januar 2009 ble unntaket for alternativ behandling knyttet til det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling.

P.t. er unntaket for helsetjenester fastsatt i merverdiavgiftsloven § 3-2 og unntaket for alternativ behandling i § 3-3.

Unntak fra avgiftsplikt betyr at omsetningen ikke skal avgiftsbelegges, men at utøveren heller ikke får fradragsrett for den inngående merverdiavgiften som påløper ved innkjøp av varer og tjenester til virksomheten. Dette medfører at merverdiavgiften på innkjøpene blir en endelig kostnad for utøveren.

Forslaget går ut på å innføre avgiftsplikt med alminnelig avgiftssats (25 %) fra 1. januar 2021 ved omsetning og formidling av både alternativ behandling, kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling. Avgiftsplikt vil medføre at det skal beregnes 25 % merverdiavgift på honoraret for tjenesten, samt at utøverne får rett til fradrag for den inngående merverdiavgiften som påløper ved innkjøp av varer og tjenester til den avgiftspliktige virksomheten.

Lovteknisk vil forslaget medføre at unntaket for alternativ behandling i merverdiavgiftsloven § 3-3 oppheves, og at det tilføyes et nytt tredje ledd annet punktum i § 3-2. Når det gjelder kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling vil forslaget medføre at det tilføyes et nytt tredje ledd første punktum i § 3-2.

Merverdiavgiftsloven § 3-2 tredje ledd vil etter forslaget ha følgende ordlyd:

«Som helsetjeneste etter første ledd anses ikke kosmetisk kirurgi eller kosmetisk behandling som ikke er medisinsk begrunnet og ikke finansieres helt eller delvis av det offentlige. Det samme gjelder alternativ behandling omfattet av lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom mv. med mindre slik behandling inngår som en integrert og sammenhengende del av helsehjelp etter lov 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell m.v. som ytes av autorisert helsepersonell uten særskilt vederlag, og hvor helsehjelpen finansieres helt eller delvis av det offentlige.»

Forslaget kan oppsummeres som følger:

• Omsetning og formidling av kosmetisk kirurgi eller kosmetisk behandling som ikke
er medisinsk begrunnet og ikke finansieres helt eller delvis av det offentlige blir avgiftspliktig med 25 % fra 1. januar 2021.
• Omsetning og formidling av alle former for alternativ behandling blir avgiftspliktig med
25 % fra 1. januar 2021, med unntak av tilfeller der den alternative behandlingen inngår
som «integrert og sammenhengende del» av helsehjelp som ytes av autorisert helsepersonell uten særskilt vederlag og som finansieres helt eller delvis av det offentlige. Med helsehjelp menes «enhver handling som har forebyggende, diagnostisk, behandlende, helsebevarende, rehabiliterende eller pleie- og omsorgsformål og som utføres av helsepersonell», jf. helsepersonelloven § 3 tredje ledd.

3 ADVOKATFORENINGENS MERKNADER

3.1 Overordnede kommentarer

Merverdiavgiften er en fiskal indirekte skatt på forbruk av varer og tjenester. En fiskal skatt har som formål å skaffe inntekter til staten. En fiskal skatt skal som utgangspunkt ha et bredt nedslagsfelt med færrest mulig unntak. Som påpekt i forarbeidene til Merverdiavgiftsreformen 2001, Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 3.2.1 er det mange hensyn som gjør seg gjeldende:

«Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det lagt vekt på at det skal gi minst mulig uheldige vridninger i økonomien samtidig som staten sikres stabile inntekter. Mulighetene for avgiftsunndragelser skal også være små og de administrative kostnadene knyttet til innkreving og innbetaling være minst mulig både for avgiftsmyndighetene og de næringsdrivende.»

Det kan likevel være forhold som medfører at det bør gjøres unntak fra avgiftsplikten, f.eks. hensynet til et positivt proveny, harmonisering i forhold til andre land, lovtekniske utfordringer mv. Når det gjelder begrunnelsen for unntaket for helsetjenester viste Finansdepartementet til Storvikutvalget (NOU 1990:11) som foretok en grundig vurdering av helsetjenester. Utvalget kom til at det forelå både «systemtekniske og provenymessige grunner» for at det ikke burde innføres avgiftsplikt. Vurderingen som lå til grunn for Merverdiavgiftsreformen er således forhold som ble vurdert på 1990-tallet, det vil si over 30 år siden. Siden den gang har det åpenbart skjedd en utvikling innen dette feltet. Det er i dag flere private aktører på markedet, og nye tjenestetyper har kommet til. Det må også legges til grunn at omfanget av både alternativ behandling, kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling har vært økende siden 1990.

I høringsnotatet er det anslått at innføring av avgiftsplikt vil gi staten et økt årlig proveny med om lag 400 millioner kroner.

For Advokatforeningen er det sentralt å se på forslaget i lys av prinsippene for utforming av et godt merverdiavgiftssystem.

3.2 Alternativ behandling

Slik Advokatforeningen ser det, vil en oppheving av gjeldende merverdiavgiftslov § 3-3 ikke medføre økt kompleksitet når det gjelder avgrensning av tjenestenes art i forhold til avgiftsplikten.

Men det vil kunne oppstå avgrensningsproblemer når det gjelder alternativ behandling som utgjør en «integrert og sammenhengende del» av helsehjelp. Uttrykket «helsehjelp» er særskilt definert i helsepersonelloven. Det må da legges til grunn at dette begrepet i avgiftssammenheng skal ha det samme innhold som etter helselovgivningen. Begrepene «integrert» og «sammenhengende» er skjønnsmessige, og kan bidra til komplekse vurderinger. Våre erfaringer med lignende begreper i andre sammenhenger innen merverdiavgiftsretten tilsier at det her bør gis klare retningslinjer på de kriterier som skal legges til grunn. Vurderingen bør baseres på objektive og dokumenterbare kriterier. Kravet om at tjenesten skal utføres av autorisert helsepersonell for å unntas, anses uproblematisk da dette enkelt bør kunne avklares med helsemyndighetene i en eventuell kontroll. Det er videre et krav
at det ikke oppkreves særskilt vederlag for den alternative behandlingen som inngår i helsehjelpen.
Vi antar at det p.t. ikke er vanlig å splitte denne typen helsehjelp i ulike «bestanddeler», noe som kan bli utfordrende der det utstedes salgsdokumentasjon med ett beløp som dekker hele tjenesten. Her vil man kunne komme inn i problematikken rundt den såkalte «hovedytelseslæren», som også på andre områder kan gi grunnlag for komplekse vurderinger. Kravet om at ytelsen skal finansieres helt eller delvis av det offentlige, antas å gjelde hele tjenesten som sådan, og ikke bare den delen av tjenesten som gjelder alternativ behandling. Dette bør presiseres i retningslinjer.

Det bør også vurderes hvilke krav som skal stilles til dokumentasjon for unntaket i en eventuell kontroll.

3.3 Kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling

Advokatforeningen ser at det kan oppstå komplekse medisinskfaglige vurderinger ved den avgrensning som er foreslått. Videre kan det stilles spørsmål ved om kravet om hel/delvis offentlig finansiering er egnet som et separat avgrensningskriterium, da det må antas at et betydelig antall inngrep/behandlinger utføres av private aktører. I avgiftsretten er det et sentralt hensyn at like tjenester skal behandles likt. Det bør da være tjenestens art som er avgjørende.

Dersom det skal innføres merverdiavgift på kirurgi og behandling «som ikke er medisinsk begrunnet», eller «medisinsk indisert», bør det gis en tydelig definisjon som klargjør at avgiftsplikten gjelder inngrep og behandling som utelukkende er estetisk indisert. Grensen mellom estetisk og medisinsk indisert kirurgi og behandling er etter det vi forstår nærmest flytende, hvor vurderingen bør foretas av lege med best mulig kompetanse. En definisjon bør gis i forskrifts form. Det bør uansett utarbeides tydelige retningslinjer for hvilke kriterier som skal legges til grunn for avgrensningen slik at det sikres lik håndtering.

Av høringsnotatet fremgår det at «[…] all kosmetisk kirurgi og kosmetisk behandling utført i private klinikker uten at det er tatt stilling til rett til behandling etter pasient- og brukerrettighetsloven vil … være avgiftspliktig. Det må altså foreligge en beslutning fra helsetjenesten/ helsemyndigheten på at det konkrete kosmetiske kirurgiske inngrepet eller den kosmetiske behandlingen er medisinsk indisert og dekkes av det offentlige helt eller delvis.»

Advokatforeningen vil anta at dette kan bli for byråkratisk, og at verken helsemyndighet eller fastlege er best skikket til å vurdere dette. Den utførende lege, som blant annet skal ta stilling til om inngrepet eller behandlingen er til pasientens beste, må antas å være den rette til å vurdere hvorvidt tjenesten er medisinsk indisert.

Innføring av avgiftsplikt på kosmetisk kirurgi og behandling vil medføre at flere aktører får såkalt delt virksomhet, det vi si delvis avgiftspliktig og delvis unntatt virksomhet. Det er vel kjent at dette vil kunne medføre en økt administrativ byrde for aktørene, herunder innføring av endrede rutiner, mulig oppgradering av ERP-systemer, vurdering og beregning av forholdsmessig (delvis) fradrag på såkalte fellesanskaffelser etc.

Et sentralt hensyn i avgiftsretten er at reglene skal gi forutsigbarhet. Ved gjennomføring av kontroller (f.eks. bokettersyn) etterspør skattemyndighetene dokumentasjon. Våre erfaringer med aktører som har delt virksomhet er at det kan oppleves som vanskelig å dokumentere at en tjeneste er unntatt fra avgiftsplikt. Særlig gjelder dette på områder med betydelig grad av skjønn. Det bør derfor utarbeides klare retningslinjer om krav til dokumentasjon i denne sammenheng.

 

                                               Vennlig hilsen

 

Jon Wessel-Aas                                                                     Merete Smith
leder                                                                                       generalsekretær