Unntak, fritak og tjenester som ikke er merverdiavgiftspliktige

Selv om merverdiavgiftsplikten for advokater er generell er det likevel enkelte former for tjenester som er unntatt fra eller fritatt for merverdiavgift.

Merverdiavgiftsplikten for advokater er generell etter mval. § 3-1 første ledd, jf. § 1-3 første ledd bokstav a jf. bokstav b og c. Det er likevel enkelte former for tjenester som kan være unntatt fra eller fritatt for merverdiavgift, eller å anse som erstatning slik at det ikke foreligger merverdiavgiftsplikt.

Unntakene fra hovedregelen om merverdiavgiftsplikt kan bero på særlige bestemmelser i merverdiavgiftsloven selv, i merverdiavgiftsforskriften eller fritak/unntak fastsatt i enkeltvedtak etter §§ 3-31, 6-36 og 7-9. Adgangen til å gi enkeltvedtak er delegert til skattekontorene. Ellers kan Skatteklagenemndas avgjørelser og fortolkningsuttalelser o.l. fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet føre til avklaringer. Når det gjelder fortolkningsuttalelser, er den såkalte advokatmeldingen fra Skattedirektoratet til Advokatforeningen datert 29. mai 2002 særlig sentral og aktuell.

På Skattedirektoratets nettside kan du lese advokatmeldingen fra Skattedirektoratet til Advokatforeningen.

Siden merverdiavgiftsplikten for advokatvirksomhet er generell og unntak må være særlig hjemlet, er det viktig å være klar over unntakene, fritakene og godtgjørelse som ikke anses å være omsetning og av den grunn ikke er avgiftspliktige:

Tap på fordring/ubetalt salær

Dersom klienten etter purringer og på grunn av manglende betalingsevne ikke gjør opp for seg, slik at fordringen anses endelig konstatert tapt, kan advokaten, etter mval. § 4-7, tilbakeføre tidligere innberettet og betalt merverdiavgift. Det avgjørende er klientens betalingsevne. Manglende betalingsvilje er ikke tilstrekkelig for tapsføring. Nærmere regler om hva som skal til før en fordring kan anses som endelig konstatert tapt følger av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1. Tapsføringen skal ikke føres som reduksjon av utgående merverdiavgift, men som økt inngående merverdiavgift på skattemeldingen for mva i den terminen tilbakeføringen skjer, se Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 pkt. 4.7.1. Dersom fordringen senere likevel betales, helt eller delvis, må tilbakeføringen reverseres. Dersom fordringen har skiftet karakter, kan kravet ikke tapsføres, se f.eks. Rt. 2015 s. 168, der Høyesterett under dissens kom til at det ikke hadde skjedd en slik omdanning.

No cure no pay

Oppdrag på betingelsene no cure no pay representerer en spesiell prisfastsettelsesteknikk, hvoretter prisen kan bli kr 0,- som i så fall også må legges til grunn med virkning for merverdiavgiftsberegningen. Spørsmålet er nærmere omtalt i advokatmeldingen pkt 7.2.2. 

På Skatteetatens nettside kan du lese advokatmeldingen.

Uttak av advokattjenester

En finansinstitusjon som har ansatte advokater vil ikke være merverdiavgiftspliktig for bruk av egne advokattjenester i finansieringsvirksomheten. Dette fordi finansinstitusjonen normalt ikke vil være registrert for ekstern omsetning av advokattjenester.

Omsettes advokattjenestene også eksternt medfører dette registrerings- og merverdiavgiftsplikt for den eksterne omsetningen. Ved både ekstern omsetning og intern bruk av advokattjenestene vil finansinstitusjonen ha en begrenset rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene til advokattjenestene.

Dersom advokattjenestene tas ut til bruk utenfor virksomheten eller privat, utløses plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift. En advokat som opptrer som selvprosederende i en sak som gjelder merverdiavgiftsplikten for hans egen merverdiavgiftspliktige virksomhet, skal således ikke svare merverdiavgift ved uttak.

Dersom en avgiftsregistrert advokat opptrer som selvprosederende i en tvist med naboen om høyden på hekken vil det imidlertid foreligge plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift. I et slikt tilfelle har advokaten tatt ut tjenester han ellers omsetter til privat bruk. Advokaten ville ikke hatt rett til fradrag dersom annen advokat hadde vært engasjert til å være prosessfullmektig. Forutsetningen for uttaksmerverdiavgift er således at man som registrert næringsdrivende skal ha samme merverdiavgiftsbelastning for de tjenester man selv omsetter enten man kjøper tjenesten eksternt eller tar ut tjenesten til privat bruk eller utenfor den samlede virksomheten. Dersom advokaten er ansatt og ikke selv merverdiavgiftsregistrert, foreligger det ikke uttak. Dette gjelder selv om advokaten er ansatt i eget heleid aksjeselskap.

Uttak til privat bruk

Ved uttak til privat bruk må det avgrenses mot dagligdagse gjøremål. I lovforarbeidene, Ot.prp.nr. 59 (2006-2007), er det uttalt at det kreves «en viss bruk av spesialkompetanse for at det skal foreligge avgiftspliktig uttak av tjenester fra avgiftspliktig virksomhet til bruk privat». Det er derfor grunn til å anta at advokater ikke skal beregne uttaksmerverdiavgift for å ivareta sine egne private rettsforhold som for eksempel innlevering av selvangivelse, bolighandel, enklere klagekorrespondanse. Det samme vil gjelde når advokaten gir uformell juridisk veiledning og råd til familie og i bekjentskapskretsen.

Advokatvakten og andre pro bono-oppdrag

Merverdiavgiftsloven har særskilte regler om beregning av uttaksmerverdiavgift for noen former for bruk av varer og tjenester, selv om det ikke er tale om uttak i vanlig forstand. Dette gjelder bl.a. når varer og tjenester fra avgiftssubjektet brukes i virksomheten til gave og utdeling i gaveøyemed og dersom verdien ikke er bagatellmessig, jf. mval. § 3-23 bokstav d. 

Tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag er likevel fritatt for merverdiavgift, jf. mval. § 6-19. Det vil si at advokater kan yte advokattjenester pro bono uten å beregne uttaksmerverdiavgift dersom tjenesteytingen i seg selv må kunne anses som en veldedighet fra advokatens side. Det vil som hovedregel være tilfellet når tjenestene ytes gratis til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner som for eksempel advokaters deltakelse i advokatvaktordninger. Det er imidlertid ikke et krav at ytelsen skjer som ledd i slike organiserte ordninger. Gratis vennetjenester er ikke i seg selv å anse som fritatt da tjenesten må være ytt på veldedig grunnlag.

Etter de tidligere uttaksreglene forutsatte Skattedirektoratet at det forelå plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak dersom det ble utført tjenester for en klient i tillit til at klienten ville bli innrømmet fri rettshjelp, men at fri rettshjelp ble nektet og klienten ikke ble fakturert. I dag vil nok en unnlatelse av å fakturere, kunne falle inn under reglene om fritak for uttak på veldedig grunnlag. 

Det er verdt å merke seg at bestemmelsen om uttak på veldedig grunnlag er plassert i lovens kapittel 6 som omtaler fritaksreglene. Fritak fra merverdiavgift innebærer at fradragsretten er i behold i motsetning til hva som er tilfellet etter unntaksbestemmelsene i mval. kapittel 3.

Markedsarbeid

Deltakelse i og arbeid relatert til anbud og markedsføring utløser ikke uttaksmerverdiavgift. Dersom markedsføringen innebærer at advokaten gir gratis råd/bistand i en sak eller over en periode utløser det imidlertid plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift.

Advokattjenester over landegrensene

Etter definisjonen i mval. § 1-3 første ledd bokstav i) er fjernleverbare tjenester: «tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestenes art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted». Det avgjørende er om tjenester kan fjernleveres og ikke om den faktisk fjernleveres. For eksempel kan en advokats skriftlige rådgivning sendes på epost, men også overleveres i et møte. Tjenesten er i begge tilfeller fjernleverbar etter merverdiavgiftsloven. Det er her en forutsetning at leveringsmetoden ikke endrer tjenestens karakter.

Eksempler på fjernleverbare tjenester er programvare, streaming, e-bøker, telefoni, reklame-, konsulent- og advokattjenester. Utleie av arbeidskraft er også en fjernleverbar tjeneste, jf. Helikopter-saken som ble avgjort av Høyesterett i 2007, Rt. 2007 s 1401. Utleie av varer er derimot ikke ansett som en fjernleverbar tjeneste etter forvaltningspraksis, se Skattedirektoratets fellesskriv av 9. juni 2017. Andre tjenester som anses å være stedbunden er for eksempel, arbeid på fast eiendom og løsøre.

Det er i advokatmeldingen pkt. 5 presisert at en advokats tjenesteyting normalt må oppfattes som tjenesteyting som anses som fjernlevert.

I publikasjonen Advokattjenester og merverdiavgift pkt. 3.8 behandles følgende temaer:

  • Advokattjenester som ytes til en privatperson i utlandet.
  • Juridisk rådgivning i Norge for utenlandsk klient.
  • Prosessoppdrag i Norge for utenlandsk klient.
  • Utenlandsk advokat med prosessoppdrag i Norge.
  • Lobbytjenester i utlandet.

I publikasjonene Advokattjenester og merverdiavgift pkt. 3.8 kan du lese mer om advokatjenester over landegrensene og deres merverdiavgiftsrettslige stilling.

Godtgjørelse til meddommere og styremedlemmer mv.

I publikasjonen Advokattjenester og merverdiavgift pkt. 3.9 kan du lese mer om godtgjørelse til meddommere og styremedlemmer mv.

(Publikasjonen er kun tilgjengelig for medlemmer av Advokatforeningen.)

Verger og hjelpeverger

Merverdiavgiftsloven § 3-4 angir et generelt unntak for sosiale tjenester. Dette er såkalt artsbestemte unntak hvor det er tjenesten som sådan som er unntatt, uansett hvem som er tjenesteyter. Skattedirektoratet har i advokatmeldingen pkt. 4 lagt til grunn at advokater som opptrer som verge eller hjelpeverge antas å utføre en sosial tjeneste, som er unntatt etter mval. § 3-4. Dette gjelder enten tjenesteytingen belastes den umyndige/umyndiggjorte eller overformynderiet. På grunn av at disse tjenestene er såkalt artsbestemte, vil det ikke spille noen rolle om tjenesten ytes fra en advokat som driver en personlig næringsvirksomhet eller en advokat som er partner/ansatt i et selskap og det er selskapet som belaster for tjenesteytingen.

Medhjelper ved tvangssalg

Namsmannen kan, etter tvangsfullbyrdelsesloven, overlate til en medhjelper å foreta et tvangssalg. Tjenesten er unntatt etter mval. § 3-9 tredje ledd. Unntaket innebærer at medhjelperen kan kreve sitt vederlag uten merverdiavgift. Dette gjelder selv om tvangssalget ikke gjennomføres.

Bobestyrere og konkursboets merverdiavgiftsrettslige stilling

Advokaters oppdrag som bestyrere av konkursbo er ikke særlig unntatt fra avgiftsplikt, og vederlaget skal følgelig avgiftsberegnes. Bobestyrere oppnevnes av tingretten, og det er også tingretten som fastsetter/godkjenner bobestyrerens honorar. Advokaten utfører imidlertid sine tjenester for boet, og det er følgelig boet som skal faktureres.

Konkursboer skal etter. mval. § 2-1 fjerde ledd alltid registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom virksomheten før konkursen drev merverdiavgiftspliktig virksomhet som var registrert, eller registreringspliktig. Dette gjelder uavhengig av hvorvidt boet som sådan vil ha omsetning eller ikke. Merverdiavgift belastet fra advokat/bobestyrer vil såldes i alminnelighet gi rett til fradrag på boets hånd. Dette gjelder også i de tilfeller hvor boet helt eller delvis mangler midler til å dekke bobestyrers krav. I den grad tingretten på et slikt grunnlag helt eller delvis dekker advokatens krav, vil den del av vederlaget som mottas fra tingretten ikke medføre plikt til å belaste ytterligere merverdiavgift enn det som er belastet (og evt. fradragsført) i boet.

Boets merverdiavgiftsrettslige stilling vil være av interesse for de advokater som regelmessig driver virksomhet som bobestyrere og det foreligger nyere rettspraksis fra Høyesterett og underrettsdommer i tillegg til senere uttalelser fra Skattedirektoratet og Finansdepartementet som er sentrale for konkursboer. Temaet faller imidlertid utenfor rammen for denne oppsummeringen.

Inkasso

I publikasjonen Advokattjenester og merverdiavgift pkt. 3.13 kan du lese mer om inkassotjenester og merverdiavgift.

(Publikasjonen er kun tilgjengelig for medlemmer av Advokatforeningen.)

Eiendomsmegling

Eiendomsmegling er merverdiavgiftspliktig og det er ikke vesentlige merverdiavgiftsproblemer knyttet til eiendomsmegling. Advokaten må imidlertid være oppmerksom på at forsikringspremie, og ev. andre kostnader som en tar høyde for ved prissetting av meglerhonoraret, vil inngå i merverdiavgiftsgrunnlaget, mens offentlige avgifter, som eksempelvis. rettsgebyr/dokumentavgift ikke skal inngå. 

Eiendomsmeglere kan også ta på seg å formidle lån. Slik formidling kan være unntatt merverdiavgift etter bestemmelsen om finansielle tjenester.

Opphavsrett ved forfatteroppdrag mv.

I publikasjonen Advokattjenester og merverdiavgift pkt. 3.15 kan du lese mer om opphavsrett ved forfatteroppdrag.

(Publikasjonen er kun tilgjengelig for medlemmer av Advokatforeningen.)

Undervisning

I publikasjonen Advokattjenester og merverdiavgift pkt. 3.16 kan du lese mer om undervisning og merverdiavgift.

(Publikasjonen er kun tilgjengelig for medlemmer av Advokatforeningen.)

Finansielle tjenester

I publikasjonen Advokattjenester og merverdiavgift pkt. 3.17 kan du lese mer om finansielle tjenester og merverdiavgift.

(Publikasjonen er kun tilgjengelig for medlemmer av Advokatforeningen.)

Saksomkostninger for retten

I publikasjonen Advokattjenester og merverdiavgift pkt. 3.18 kan du lese mer om saksomkostninger for retten og merverdiavgift.

(Publikasjonen er kun tilgjengelig for medlemmer av Advokatforeningen.)