Forslag om endring av konsernbidragsreglene.

Sendt: 13.11.2019

Adressat: Finansdepartementet

1              Innledning

Vi viser til departementets høringsbrev av 13.8.2019 vedrørende ovennevnte høring.

Det er en prioritert oppgave for Advokatforeningen å drive rettspolitisk arbeid gjennom høringsuttalelser. Advokatforeningen har derfor en rekke lovutvalg inndelt etter fagområder. I våre lovutvalg sitter advokater med særskilte kunnskaper innenfor det aktuelle fagfelt og hvert lovutvalg består av advokater med ulik erfaringsbakgrunn og kompetanse innenfor fagområdet. Arbeidet i lovutvalgene er frivillig og ulønnet.

Advokatforeningen ser det som sin oppgave å være en uavhengig høringsinstans med fokus på rettssikkerhet og på kvaliteten av den foreslåtte lovgivningen.

I saker som angår advokaters rammevilkår vil imidlertid regelendringen også bli vurdert opp mot advokatbransjens interesser. Det vil i disse tilfellene bli opplyst at vi uttaler oss som en berørt bransjeorganisasjon og ikke som et uavhengig ekspertorgan. Årsaken til at vi sondrer mellom disse rollene er at vi ønsker å opprettholde og videreutvikle den troverdighet Advokatforeningen har som et uavhengig og upolitisk ekspertorgan i lovgivningsprosessen.

I den foreliggende sak uttaler Advokatforeningen seg som ekspertorgan. Saken er forelagt lovutvalget for skatterett. Lovutvalget består av Cecilie Amdahl (leder), Andreas Bullen, Daniel Markus Hermod Herde, Runar Nordby Johnsen, Marius Grana Noss og Eyvind Sandvik.

2           Alle restriktive/diskriminerende vilkår i foreslåtte skatteloven § 10-5 må kunne rettferdiggjøres i allmenne hensyn for å være i samsvar med EØS-retten

Dagens konsernbidragsregler i skatteloven § 10-2 til 10-4 forskjellsbehandler konsernbidrag til datterselskap hjemmehørende i Norge og konsernbidrag til datterselskap hjemmehørende i andre EØS-stater. Det er ikke tvilsomt at forskjellsbehandlingen utgjør en restriksjon på etableringsretten i EØS-avtalen artiklene 31 og 34. Hva gjelder de norske konsernbidragsreglene konkret ble dette slått fast av EFTA-domstolen i Yara-dommen i 2017. Det ble imidlertid fastslått allerede i 2005 av EU-domstolen i Marks & Spencer-dommen at denne typen forskjellsbehandlingen generelt innebærer en restriksjon på etableringsretten. I samme dom fastslo EU-domstolen at en slik restriksjonen i prinsippet kan opprettholdes som begrunnet i hensynet til å ivareta følgende allmenne hensyn:

• Hensynet til en balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom forskjellige medlemsstater, hvilket "kunne gøre det nødvendigt, at man på den økonomiske virksomhed i et selskab, der har hjemsted i en af disse stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud som underskud". Etter EU-domstolens syn ville det bringe den balanserte fordelingen av beskatningskompetansen i alvorlig fare, dersom selskapene gis mulighet til å velge om underskuddet skal fradragsføres i underskuddstaten eller i en annen medlemsstat, "idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud".
• Hensynet til å avverge at underskuddet blir fradragsført to ganger, både i underskuddstaten og morselskapsstaten.
• Hensynet til å avverge skatteomgåelse i den form "at overførslerne af underskud bliver organiseret inden for en koncern af selskaber i retning mod de selskaber, der har hjemsted i de medlemsstater, der anvender den højeste skattesats, og hvor skatteværdien af underskuddene derfor er størst".

EU-domstolen fastslo til slutt at restriksjonen likevel ikke ville være nødvendig for å ivareta disse hensynene dersom underskuddet er "endelig". Dette har blitt omtalt som "final loss-unntaket". For at det skal foreligge et endelig underskudd, må muligheten for å utnytte underskuddet i underskuddstaten i tidligere, inneværende og fremtidige inntektsår være uttømt.

Enhver restriksjon som går lenger enn nødvendig for å ivareta de allmenne hensyn (proporsjonalitets-kravet) vil være i strid med EØS-retten. De vilkårene som er oppstilt i forslaget til sktl. § 10-5 og som ikke gjelder for konsernbidrag til norsk datterselskap, eller som for øvrig er til særlig ulempe for grense-overskridende konsernbidrag, utgjør en restriksjon. Hvert av disse vilkårene må derfor tilfredsstille kravet om egnethet og proporsjonalitet for å være forenlig med EØS-avtalen.

Advokatforeningen vil som en overordnet merknad til høringsnotatet påpeke at Finansdepartementet ikke synes å ha vurdert om hvert av de foreslåtte vilkårene kan opprettholdes som begrunnet i de allmenne hensyn. Som vil fremgå av Advokatforeningens høringsuttalelse er foreningen av den oppfatning at en rekke av de foreslått vilkårene vil være i strid med EØS-avtalen, idet de er restriktive uten å være nødvendige for å ivareta tvingende allmenne hensyn.

3           Norge har plikt til å fjerne EØS-strid gjennom lovendringer uten ugrunnet opphold

I lys av Marks & Spencer-dommen, som ble avsagt for 14 år siden, mener Advokatforeningen at Finansdepartementet har brukt for lang tid med å komme med et forslag om å endre konsernbidragsreglene slik at disse ikke kommer i konflikt med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Advokatforeningen vil påpeke at dersom det foreligger motstrid mellom Norges forpliktelser etter EØS-avtalen og norsk internrett, har Norge plikt til å fjerne traktatstriden gjennom å endre den EØS-stridige internrettslige bestemmelsen. Plikten følger blant annet av EØS-avtalens bindende karakter og den generelle lojalitetsplikten i EØS-avtalen art. 3:

"Avtalepartene skal treffe alle generelle eller særlige tiltak som er egnet til å oppfylle de forpliktelser som følger av denne avtale. De skal avholde seg fra alle tiltak som kan sette virkeliggjøringen av denne avtales mål i fare. De skal videre lette samarbeidet innen rammen av denne avtale".

Advokatforeningen viser også til sak C-151/94, Kommisjonen mot Luxembourg, hvor EU-domstolen uttalte følgende:

"Ifoelge fast retspraksis kan national lovgivnings uoverensstemmelse med traktatens bestemmelser, ogsaa hvor disse sidste er umiddelbart anvendelige, kun fjernes helt ved bindende interne regler med samme retlige karakter som de regler, de aendrer. En rent administrativ praksis, som ifoelge sagens natur kan aendres af forvaltningen, og som ikke er bragt til offentlighedens kundskab paa passende maade, kan ikke anses for at udgoere en gyldig opfyldelse af forpligtelserne efter traktaten, naar der i kraft af en saadan praksis for de omhandlede personer opretholdes en usikkerhed med hensyn til omfanget af deres rettigheder, saaledes som disse er sikret ved traktaten." [Advokatforeningens utheving]     

4           "Underskudd", ikke "tap"

Lovforslaget bruker gjennomgående ordet "tap", ikke "underskudd", jf. f.eks. forslaget til sktl. § 10-5 første ledd:

"Det kan kreves fradrag for konsernbidrag til utenlandsk datterselskap til dekning av endelig tap i datterselskapet, når morselskapet godtgjør at vilkårene i denne paragrafen er oppfylt". (Uthevet her)

Med "tap" mener skatteloven realisasjonstap – dvs. utgangsverdien er lavere enn inngangsverdien ved salg av et formuesobjekt. Dette er noe annet enn et "underskudd", som oppstår hvor inntektsårets kostnader og fradrag er høyere enn inntektsårets bruttoinntekter. 

EF-domstolens praksis går ut på at morselskapet må gis fradrag for datterselskapets "underskudd" dersom dette er endelig. Morselselskapets fradradragsrett kan ikke begrenses til realisasjonstap. Etter Advokatforeningens syn må dette fremgå tydelig, ved at ordet "tap" byttes ut med "underskudd".

 

5           EØS-retten tillater ikke Norge å oppstille krav om at datterselskapet må være hjemmehørende og reelt etablert i samme EØS-stat

I forslag til ny § 10-5 andre ledd første punktum er det oppstilt vilkår om at datterselskapet må "være hjemmehørende i en annen EØS-stat og være reelt etablert og ha drevet reell økonomisk aktivitet der". Ordlyden tilsier at morselskapet ikke kan kreve fradrag for konsernbidraget dersom datterselskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i én EØS-stat (f.eks. Tyskland), men er hjemmehørende i en annen EØS-stat (f.eks. Østerrike). Dette er ikke upraktisk, og kan f.eks. skje dersom bare ledelsen flytter til en annen EØS-stat slik at datterselskapet anses som hjemmehørende i tilflytningsstaten. Advokatforeningen mener at en slik begrensning vil være i strid med EØS-avtalen da denne begrensningen ikke er nødvendige for å ivareta noen allmenne hensyn. 

Advokatforeningen mener derfor at forslaget til sktl. § 10-5 andre ledd første punktum må endres slik at det er tilstrekkelig at datterselskapet er hjemmehørende i en annen EØS-stat og er reelt etablert og har drevet reell økonomisk aktivitet innenfor EØS, uten at dette må være samme EØS-stat.  

6           Begrensningen til årets tap

I forslag til ny § 10-5 (5) er den skattepliktiges fradragsrett «… begrenset til tap pådratt det året». Advokatforeningen mener at en slik begrensning raskt vil komme i strid med EØS-avtalen og at den bør sløyfes. Det kan se ut som begrensningen beror på en antitetisk slutning fra Marks & Spencer-dommen (C-446/03) som Advokatforeningen ikke mener det er grunnlag for.

I den engelske versjonen av Marks & Spencer-dommen (C-446/03) brukes begrepet «losses» og i den danske versjonen brukes begrepet «underskud». Underskuddene i saken stammet fra Marks & Spencers utenlandssatsing, se premiss 18 flg. i dommen. Utenlandssatsingen startet i 1975 og på slutten av 90-tallet hadde gruppen butikker i mer enn 36 land. Tapene begynte å materialisere seg på midten av 90-tallet, se premiss 20. På begynnelsen av 2000-tallet bestemte gruppen at den skulle kvitte seg med den kontinentaleuropeiske virksomheten. Marks & Spencer krevde derfor «group relief» for underskudd oppstått i datterselskaper i Belgia, Tyskland og Frankrike for fire regnskapsår som endte 31. mars 1998, 31. mars 1999, 31. mars 2000 og 31. mars 2001.

Det fremgår klart av dommens slutning i premiss 61 (og øvrige deler av dommen) at EU-domstolen ikke skilte mellom underskuddene (dvs. årets og tidligere års underskudd):

«Artikel 43 EF og 48 EF er ikke på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der generelt udelukker, at et hjemmehørende moderselskab har mulighed for at fradrage underskud, der i en anden medlemsstat er pådraget af et datterselskab, der har hjemsted i denne medlemsstat, i sit skattepligtige overskud, når den indrømmer en sådan mulighed for fradrag af underskud, der er pådraget af et hjemmehørende datterselskab. Det er imidlertid i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke en sådan mulighed for et hjemmehørende moderselskab i en situation, hvor det ikke-hjemmehørende datterselskab på den ene side har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, og der på den anden side ikke er mulighed for at tage hensyn til det ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.» [Advokatforeningens utheving]    

Etter det Advokatforeningen kan se, finnes det ingen nyere dommer som tilsier et annet resultatet. Etter svensk rett oppstilles det heller ingen slik begrensning, jf. en artikkel benevnt Konsernbidragen och EG-rätten av Holmdahl og Ohlsson i Skattenytt 2009, som oppsummerer rettstilstanden i Sverige, på bakgrunn av bl.a. tre dommer av Regjeringsrätten:

«Att det ligger en begränsning i den förlust som har uppkommit i dotterföretaget vid utgången av företagets siste hela beskattningsår kan inte gärna uppfattes på annat sätt än att det är det lägsta beloppet för en förlust som ackumulerats till ock med siste hela året ock den förlust som ackumulerats till ock med likvidationens avslutnande som avses. En tilkommenda förlust under det avslutande delåret öker alltså inte avdragsutrymmet medan en tilkommande vinst minskar det.» [Advokatforeningens utheving]

Likheten med de svenske reglene tilsier en lik behandling i Norge. Fra et norsk ståsted er det ingen forskjell på om det er årets underskudd eller et fremførbart underskudd som reduserer selskapets skattepliktige inntekter. Å oppstille et skille vil raskt medføre at den grenseoverskridende situasjonen behandles dårligere enn den interne og dermed skape en ny restriksjon. Når det etter norsk rett og etter EU-retten ikke oppstilles et skille mellom årets og tidligere underskudd, er det vanskelig å se hvilke lovlige tvingende allmenne hensyn som skulle begrunne en slik forskjellsbehandling.

Av samme grunn virker begrensningen i femte ledd problematisk hvor «[t]ap, herunder latent tap, som er oppstått før eiervilkårene i annet ledd ble oppfylt, skal likevel ikke være omfattet». Dersom et morselskap som er skattepliktig til Norge selger et datterselskap med underskudd til annet morselskap hjemmehørende i Norge, vil sistnevnte kunne utnytte det fremførbare underskuddet ved konsernbidrag, forutsatt at transaksjonen er forretningsmessig begrunnet. En tilsvarende adgang til å utnytte underskudd oppstått før ervervet vil ikke foreligge dersom et morselskap hjemmehørende i en EØS-stat erverver det samme norske datterselskapet. Dette vil gjøre det mindre gunstig å selge norske datterselskaper til EØS-baserte selskaper enn norske. Spørsmålet om fradrag skal innrømmes for underskudd oppstått før eiervilkårene for norsk skattekonsern er oppfylt, er en annen problemstilling enn hvilken stat som må innrømme fradrag for endelige tap. De to problemstillingene må vurderes separat og adgangen til å fradragsføre endelige fremførte underskudd er ikke styrende for problemstillingen om fradrag skal innrømmes for underskudd oppstått før eiervilkårene for norsk skattekonsern ble oppfylt. Eventuelle misbrukssituasjoner som kan oppstå dersom norske morselskap får mulighet til å fradragsføre endelige fremførte underskudd i utenlandske datterselskap, vil kunne forhindres med hjemmel i den ulovfestede og formodentlig snart den lovfestede omgåelsesreglen.

7           EØS-retten tillater ikke et ubetinget krav om at mellomliggende holdingselskap må være hjemmehørende i Norge eller underskuddstaten

Av forslag til ny sktl. § 10-5 andre ledd tredje punktum følger at morselskapet ikke gis fradrag for konsernbidrag "dersom morselskapet eier datterselskapet gjennom selskap mv. som er hjemmehørende i en annen utenlandsk stat enn datterselskapet". Advokatforeningen ser flere typetilfeller hvor et slikt ubetinget krav om at mellomliggende holdingselskap må være hjemmehørende i Norge eller underskuddstaten vil komme i strid med EØS-avtalen.

Det kan se ut som at departementet har utledet begrensningen av Holmen-dommen (sak C-608/17) hvor EU-domstolen blant annet vurderte om kravet til direkte eierskap mellom morselskapet og det utenlandske datterselskapet var forenlig med EØS-retten. I den konkrete saken konkluderte EU-domstolen med at det ikke ville være uproporsjonalt å nekte morselskapet fradrag for underskuddsselskapets endelige underskudd i en situasjon hvor underskuddsselskapet var eid av et mellomliggende holdingselskap i en annen EØS-stat enn underskuddsselskapet. EU-domstolen viste til at slik fradragsrett ville gi konsernet rett til å velge om underskuddet skulle komme til fradrag i morselskapsstaten eller i holdingstaten, hvilket ville forrykke den balanserte fordelingen av beskatningskompetansen mellom EUs medlemsstater (avsnitt 27). Dette ville for det første gi konsernet mulighet til å drive med skattesatsoptimalisering, ved å sørge for at underskuddet ble fradragsført i den staten som hadde høyest skattesats av morselskapsstaten og holdingstaten (avsnitt 28). For det andre ville dette skape risiko for at underskuddet ble fradragsført to ganger, dvs. både i morselskapsstaten og i holdingstaten (avsnitt 28).

EU-domstolens konklusjon innebar imidlertid ikke at konsernet ville være avskåret fra grenseoverskridende resultatutjevning i en flerleddet konsernstruktur. Poenget var kun at konsernet ikke hadde noen ubetinget valgrett, men måtte kreve fradrag for underskuddet i hjemstaten til det holdingselskapet som var direkte eier av underskuddsselskapet (avsnitt 29).

EU-domstolens løsning var således at det er det holdingselskapet som er direkte eier av underskuddsselskapet som må kreve fradrag for underskuddet (som også for øvrig må tilfredsstille kriteriene for at final loss-unntaket skal få anvendelse). Denne løsningen er ukontroversiell dersom holdingstaten har konsernbidragsregler eller andre regler for resultatutjevning i konsern som kun får anvendelse i innenlandske situasjoner. I så fall vil holdingstatens skatteregler være i strid med etableringsfriheten. EU-domstolen fastslår altså at konsernet må angripe reglene i holdingstaten, og således ikke kan velge å kreve fradrag for underskuddet i morselskapsstaten i stedet.

Advokatforeningen mener imidlertid at det er minst tre typetilfeller som gjør at den ubetingede begrensningen i lovforslaget vil være i strid med EØS-avtalen, idet begrensingen ikke er nødvendig for å ivareta noen allmenne hensyn. Det gjelder for det første dersom holdingstaten ikke har internrettslige konsernbidragsregler eller andre regler for resultatutjevning i konsern som ville ha fått anvendelse i en tilsvarende innenlandsk situasjon. EU-domstolen vurderte ikke betydningen av dette i Holmen-dommen, idet holdingselskapet og underskuddsselskapet var hjemmehørende i samme EØS-stat. I en slik situasjon ville ikke konsernet gis mulighet til skattesatsoptimalisering eller dobbelt fradrag for underskuddet, selv om morselskapet gis rett til fradrag for konsernbidraget.

For det andre gjelder det dersom det er faktisk umulig for holdingselskapet å utnytte underskuddet. Slik faktisk umulighet kan f.eks. foreligge dersom holdingselskapet går med underskudd eller har lave overskudd, slik at holdingselskapet ikke er i posisjon til å oppnå (fullt) skattefradrag for underskuddet. Dette ble ikke vurdert i Holmen-dommen, men heller ikke i en slik situasjon vil konsernet gis mulighet til skattesatsoptimalisering eller dobbelt fradrag for underskuddet, selv om morselskapet gis rett til fradrag for konsernbidraget.

For det tredje gjelder det dersom det mellomliggende holdingselskapet er hjemmehørende i en stat utenfor EØS-området. Hensynet til en balansert fordeling av beskatningsretten mellom EØS-statene kan ikke begrunne at morselskapet avskjæres fra å kreve fradrag her, idet alternativet vil være å kreve fradraget i en stat utenfor EØS. Konsernet vil altså ikke gis mulighet til skattesatsoptimalisering mellom ulike EØS-stater dersom morselskapet gis rett til å kreve fradrag i en slik situasjon. Et annet poeng er at holdingstatens internrett sjelden vil gi fradragsrett for underskuddet i datterselskapet. Verken EØS-retten eller annen folkerett vil forplikte holdingstaten utenfor EØS til å gi fradragsrett for underskuddet i datterselskapet. Konsernet vil derfor ikke gis mulighet til skattesatsoptimalisering eller dobbelt fradrag for underskuddet, selv om morselskapet gis rett til fradrag for konsernbidraget.

8           Krav om skatteplikt i den annen stat

I Yara 2-dommen, HR-2019-140-A, ble det bl.a. oppstilt et krav om at konsernbidraget måtte være skattepliktige hos mottaker for at det grenseoverskridende konsernbidraget skulle være fradragsberettiget. Et tilsvarende krav har blitt inntatt i forslag til ny § 10-5 (3). Advokatforeningen antar at dette kravet er hentet fra Oy AA-saken (C-231/05), da Advokatforeningen ikke har klart å finne igjen dette vilkåret i senere rettspraksis fra EU-domstolen. Advokatforeningen mener at vilkåret i Oy AA-saken må forstås i lys av dommen og de hensynene som var avgjørende i den saken. Saken gjaldt et finsk grenseoverskridende konsernbidrag, i et tilfelle hvor det ikke forelå et endelig underskudd, jf. bl.a. premiss 71 i Generaladvokat Kokotts forslag til dom i saken. Grenseoverskridende konsernbidrag ble nektet siden det ville rokke ved en balansert fordeling av beskatningsrett mellom statene og ønsket om å hindre skatteomgåelse, jf. premiss 60 i dommen. Misbrukssituasjonene kunne bestå i yte konsernbidrag til stater med lav eller ingen beskatning av konsernbidraget, se premiss 58 i dommen. Det følger av premiss 59 at den finske regelen som nektet grenseoverskridende konsernbidrag forhindret slik misbruk.

Disse generelle hensynene gjør seg imidlertid ikke gjeldende når det foreligger endelige underskudd. Hadde de gjort seg gjeldende, hadde en ikke trengt unntaket for endelige underskudd, siden de to nevnte hensynene ville ha forsvart restriksjonen. I en «endelig underskudd»-situasjon er det sentrale at et morselskap skal få lov til å utnytte et underskudd som er i ferd med å bli endelig. Derfor fokuser de senere dommene på selskapet med det endelige underskuddet og ikke den annen part (ser en vekk fra Yara-saken). Manglende skatteplikt i den annen stat er derfor ikke noe som forsvarer en forskjellsbehandling. Når ikke fiskale hensyn i egen stat kan begrunne en restriksjon, da må det samme gjelde for fiskale hensyn eller fiskal behandling i en annen stat, i et tilfelle hvor det foreligger et endelig underskudd.

Kravet om skatteplikt i den annen stat spilte imidlertid en viktig rolle i vurderingen av den nasjonale situasjonen var sammenlignbar med den grenseoverskridende situasjonen, se premissene 36-38 i dommen. Finland kunne ha gjort et grenseoverskridende konsernbidrag betinget av at det var skattepliktig i den annen stat og da kunne den manglende beskatningen av mottakeren av konsernbidraget begrunne at situasjonene var objektivt forskjellige. Nå er det ikke lenger omtvistet at et grenseoverskridende konsernbidrag er i en objektiv sammenlignbar situasjon som et internt konsernbidrag, slik at konstruksjonen via skatteplikt ikke lenger er nødvendig for å begrunne sammenlignbarhet.

Advokatforeningen mener derfor at et krav om skatteplikt i den annen stat, ikke kan begrunne en forskjellsbehandling av et grenseoverskridende konsernbidrag. Skattlegging eller fravær av skattlegging vil ikke kunne utgjøre et tvingende allment hensyn eller et forhold som gjør et grenseoverskridende konsernbidrag objektivt forskjellig fra et internt konsernbidrag. Advokatforeningen foreslår derfor at tredje ledd strykes.

9           Rettslig umulighet

Etter forslag til ny § 10-5 fjerde ledd andre punktum vil et underskudd ikke anses som endelig og således ikke gi rett på fradrag for konsernbidrag, dersom "grunnen til at tapet ikke kan utnyttes i datterselskapets hjemstat er lovgivningen der". Advokatforeningen mener at forslaget her oppstiller et lite operasjonelt kriterium, som dessuten lett vil komme i strid med EØS-retten.

Norge er etter EØS-retten ikke forpliktet til å utjevne alle forskjeller mellom medlemsstatenes skatteregler for å sikre enhetlig beskatning. I sak C-322/11, "K-dommen" fremkommer det i avsnitt 79–80:

"(...) en medlemsstat  [kan ikke] ved anvendelsen af sin skattelovgivning (...) være forpligtet til at tage hensyn til eventuelle negative virkninger, der er en følge af særegenhederne ved en anden medlemsstats lovgivning, som finder anvendelse på en fast ejendom, der er beliggende på denne sidste stats område, og som tilhører en skatteyder, der er bosiddende på den første stats område (...).

De frie kapitalbevægelser skal ikke forstås således, at en medlemsstat er forpligtet til at fastsætte sine skatteregler i forhold til en anden medlemsstats skatteregler med henblik på i alle situationer at sikre en beskatning, der udvisker enhver ulighed som følge af nationale skatteregler, idet de beslutninger, en skatteyder træffer med henblik på investering i udlandet, alt efter omstændighederne kan være mere eller mindre fordelagtige eller ufordelagtige for en sådan skatteyder (...)". [Advokatforeningens utheving]

Dersom Norge har mer liberale regler for bruk av underskudd enn datterselskapsstaten, behøver ikke Norge å kompensere for dette. Dersom Norge derimot har mindre liberale regler enn datterselskapsstaten eller likeverdige regler for bruk av underskudd, mener Advokatforeningen at EØS-retten ikke tillater Norge å nekte fradrag for konsernbidrag fordi "grunnen til at tapet ikke kan utnyttes i datterselskapets hjemstat er lovgivningen der". Norsk internrett vil i så fall ha samme eller strengere begrensinger på bruk av underskudd, og det vil således ikke var tale om at Norge skal kompensere for særlige begrensinger i underskuddstatens internett.

Advokatforeningen mener videre at lovforslaget bygger på en feiltolkning av Holmen-dommen og Memira-dommen (sak C-07/17). I begge dommene tok EU-domstolen stilling til betydningen av særskilte begrensninger i adgangen til å utnytte underskuddet i underskuddstatens internrett. Advokatforeningen vil i dette punktet begrense seg til å vise til Holmen-dommen der det er aktuelt. I Holmen slo EU-domstolen fast at begrensninger i adgangen til å utnytte underskuddet i underskuddstatens internrett ikke i seg selv fører til at underskuddet kvalifiserer som "endelig" (avsnitt 39):

"(…) den blotte omstændighed, at lovgivningen i datterselskabsstaten ikke giver mulighed for at overføre underskud i likvidationsåret, [er] følgelig ikke i sig selv tilstrækkelig til at betragte datterselskabets eller datterdatterselskabets underskud som endelige (…)".

Det må altså noe mer til enn at det rettslig sett ikke er mulig å overføre overskuddet til en tredjepart i likvidasjonsåret, eller at det foreligger andre særskilte begrensinger i utnyttelsesadgangen i underskuddstatens internrett. Det kan imidlertid ikke sluttes fra sitatet at enhver rettslig begrensning i datterselskapsstaten vil avskjære retten til fradrag for morselskaper, slik som foreslått i lovforslaget. Dersom forslaget tas på ordet vil det aldri være anledning til å kreve fradrag for et endelig underskudd. Underskuddets tilblivelse, eksistens og opphør reguleres av skatteregler. Begrenset mulighet til å utnytte underskuddet i datterselskapsstaten vil derfor, til syvende og sist, alltid skyldes reglene i underskuddstaten, f.eks. manglende rett til å selge skatteposisjonen (underskudd) med skattemessige effekt. Begrensningen vil derfor gå lenger enn det som kan begrunnes i de allmenne hensyn og er da ikke i samsvar med EØS-retten.

Advokatforeningen mener at skillet mellom rettslig og faktisk umulighet må presiseres. Videre mener Advokatforeningen at fradragsretten til for konsernbidrag ikke kan bortfalle fordi "grunnen til at tapet ikke kan utnyttes i datterselskapets hjemstat er lovgivningen der" – dersom norsk internrett inneholder tilsvarende begrensinger i retten til å utnytte underskuddet.

En særlig situasjon oppstår dersom begrensningen i datterselskapets internrett har til formål å motvirke misbruk av underskuddsposisjoner. Det kan f.eks. tenkes at morselskaper finner en kjøper av datterselskapet, men at denne kjøperen ikke vil betale for underskuddet. En grunn til at tredjeparten ikke er villig til å betale for underskuddet, kan være at underskuddstaten ikke tillater handel med underskudd og underskuddsselskaper. Dersom underskuddet bortfaller ved et slikt eierskifte, vil det være vanskelig å finne en kjøper som er villig til å betale for det. I Norge vil sktl. § 14-90 som hovedregel medføre bortfall av underskudd ved overdragelse av underskuddsselskaper med liten aktivitet mv. Bestemmelsen fastslår at dersom et selskap har et fremførbart underskudd og det er sannsynlig at utnyttelse av denne skatteposisjonen er det overveiende motivet for transaksjonen, skal skatteposisjonen falle bort.

Begrensninger i datterselskapets internett som har til formål å forhindre omgåelse og misbruk, står etter Advokatforeningens syn i en særstilling. For det første kan medlemstatene begrense retten til fradrag for konsernbidradrag til datterselskap hjemmehørende i en annen EØS-stat når det kan begrunnes i hensynet til å hindre misbruk av medlemsstatens skatteregler. Det ville da være paradoksalt om norsk rett skulle kreve at skattyterne gjennomfører skattemotivert transaksjoner i den hensikt å dokumentere at vilkårene for kreve fradrag for konsernbidrag til utenlandsk datterselskap er oppfylt. EU- og EFTA-domstolen kan ikke ha ment ha oppstilt et slikt krav. For det andre viser Advokatforeningen til EUs "Anti Tax Avoidance Directive", som inneholder en generell omgåelsesregel i artikkel 6, som har til hensikt å motvirke skattemotiverte transaksjoner:

1. Ved beregning af selskabsskattetilsvaret ser en medlemsstat bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med gældende skatteret, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.
2. Med hensyn til stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Advokatforeningen antar at salg av tomme eller tilnærmet tomme underskuddsselskaper står i faresonen for å kunne rammes av denne bestemmelsen. Det ville være paradoksalt om EU- og EØS-retten skulle kreve at skattyterne gjennomfører skattemotiverte transaksjoner som står i fare for å rammes av denne bestemmelsen i den hensikt å dokumentere at vilkårene for å anvende final loss-unntaket er oppfylt. I sum mener Advokatforeningen at underskuddet vil fremstå som endelig i EØS-rettens forstand, selv om grunnen til at tredjeparten ikke er villig til å betale for underskuddet er at underskuddstaten ikke tillater handel med underskudd og underskuddsselskaper. Lovforslaget går derfor for langt dersom det tas på ordet. Som et minimum må det klargjøres i forarbeidene hva som menes med at underskudd ikke vil anses som endelig dersom muligheten for å utnytte underskuddet i datterselskapets hjemstat skyldes lovgivningen der.

10       EØS-retten krever at morselskapet får fradrag for konsernbidrag som skal dekke underskudd pådratt før datterselskapet ble ervervet

I forslaget til ny § 10-5 femte ledd andre punktum skal morselskapet ikke kunne kreve fradrag for underskudd som "er oppstått før" morselskapet ble eier av datterselskapet. Konsernbidragsreglene oppstiller ikke en tilsvarende begrensning når konsernbidrag ytes til norsk konsernselskap. En begrensning på fradragsretten kan begrunnes i hensynet til å hindre skatteomgåelse. Lovforslaget er imidlertid oppstilt generelt og favner bredere enn omgåelsestilfellene. For å være i samsvar med EØS-retten må forslaget etter Advokatforeningens syn begrenses til omgåelsestilfellene. EU-domstolen aksepterer således ikke "omgåelsesregler" med sjablongpreg som automatisk kommer til anvendelse i nærmere angitte grenseoverskridende situasjoner, uavhengig av om det foreligger noen omgåelse eller misbruk i det konkrete tilfelle. I ICI uttalte således EU-domstolen følgende:

"Det bemærkes vedrørende argumentationen om risikoen for skatteunddragelse, at den i hovedsagen omtvistede lovgivning ikke specielt har til formål at udelukke at rent kunstige arrangementer, hvis formål er at omgå Det Forenede Kongeriges skattelovgivning, kan give en skattefordel, men generelt tager sigte på enhver situation, i hvilken flertallet af en koncerns datterselskaber af en eller anden grund er blevet etableret uden for Det Forenede Kongerige. Etableringen af et selskab uden for Det Forenede Kongerige indebærer imidlertid ikke i og for sig en skatteunddragelse, idet det pågældende selskab under alle omstændigheder er omfattet af skattelovgivningen i etableringsstaten". [Advokatforeningens utheving]

Videre uttalte EU-domstolen følgende i Leur Bloem (som konkret gjaldt tolkingen av en omgåelsesregel i et av skattedirektivene):

"40. Det følger således af artikel 2, litra d) og h), samt af artikel 11, stk. 1, litra a), at medlemsstaterne skal indrømme de i direktivet fastsatte skattefordele for de transaktioner med ombytning af aktier, der omhandles i artikel 2, litra d), medmindre transaktionerne som hovedformål eller et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse. I så fald kan medlemsstaterne vedtage, at den omstændighed, at transaktionerne ikke er foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, skaber en formodning for skattesvig eller skatteunddragelse.

44. Ved afgørelsen af, om en påtænkt transaktion har et sådant formål, kan de kompetente nationale myndigheder ikke blot anvende forudfastsatte, generelle kriterier, men skal foretage en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion. Det fremgår af fast retspraksis, at en sådan undersøgelse skal kunne undergives en retslig prøvelse (jf. i denne retning dom af 31.3.1993, sag C-19/92, Kraus, Sml. I, s. 1663, præmis 40).
45. En generel regel, hvorefter visse former for transaktioner automatisk er afskåret fra at opnå skattefordele, og som er baseret på de i det andet spørgsmål, punkt a)-d), nævnte kriterier, går - uanset om der faktisk foreligger skattesvig eller skatteunddragelse - ud over, hvad der er nødvendigt for at undgå en sådan form for skattesvig eller skatteunddragelse, og vil være i strid med direktivets formål. Dette er ligeledes tilfældet, såfremt en sådan regel alene hjemlede mulighed for, at forvaltningsmyndigheden efter eget skøn kunne meddele dispensation". [Advokatforeningens utheving]

Hensynet til å avverge skatteomgåelser kan bare ivaretas ved å nekte skattefordeler fordi det etter en konkret vurdering er konstatert at det foreligger omgåelse. Advokatforeningen mener derfor at lovforslaget må utformes slik at det ikke kan kreves fradrag for underskudd som oppstod før morselskapet ble eier av datterselskapet dersom utnyttelsen av underskuddet, etter en konkret vurdering, var det overveidende motivet for transaksjonen. 

11       Regelen bør utvides til å omfatte grenseoverskridende fusjoner

I forslag til ny § 10-5 (4) er det oppstilt et krav om at det er satt i gang en «prosess for å likvidere datterselskapet» for at det foreligge et endelig underskudd. Dersom Finansdepartementet først skal gi regler for å sikre at norske regler ikke er i strid med EØS-retten når det gjelder endelige underskudd, burde det legges til «prosess for å likvidere eller fusjonere datterselskapet» [Advokatforeningens tillegg]. Sistnevnte vil medføre at også grenseoverskridende fusjoner, hvor de øvrige vilkårene for å kreve endelige underskudd, vil bli omfattet av regelen. Dette vil gi en regel som er i tråd med EU-domstolens dom i Oy A-dommen (C-123/11), se særlig premiss 56.

12       Sjette ledd bør strykes for å forenkle regelen

I forslag til § 10-5 (6) er det regulert en del særtilfeller hvor konserninterne transaksjoner brukes til å skape tap eller redusere gevinster. Regelen fremstår som vidtrekkende og vil fange opp en del genuine forretningsmessige transaksjoner, typisk der det foregår varesalg mellom konsernselskaper. Et forhold er de praktiske utfordringene en slik regel vil skape for de skattepliktige og skatteetaten, men et mer betimelig spørsmål er behovet for en slik regel. Genuine transaksjoner vil kunne skape fremførbare underskudd i helnorske konsern og det er vanskelig å se hvorfor selskaper i grenseoverskridende konserner skal undergis en strengere sensur enn helnorske konserner. Er det noe den nye lovfestede omgåelsesregelen vil fange, basert på forarbeidene og uttalelser fra Finansdepartementet, er det nettopp skattemotiverte konserninterne transaksjoner som utløser tap. Dette bør være tilstrekkelig for å hindre skattemotiverte underskudd. Ved å sløyfe sjette ledd, vil en forenkle en ellers teknisk regel og gjøre den mer tilgjengelig.     

13       Forslagets syvende og åttende ledd regulere en del praktiske problemer på en god måte

Advokatforeningen vil avslutningsvis gi Finansdepartementet honnør for forslag til nytt åttende og niende ledd. Forslaget løser en del praktiske problemstillinger som kan oppstå i forbindelse med slike fradrag på en pragmatisk måte, hvor det er mulig å tenke seg alternativer som er mer tekniske eller mindre fordelaktige for de skattepliktige.

14       Oppsummering

Oppsummeringsvis er Advokatforeningen positiv til at Finansdepartement tar initiativ til å lovfeste regler om grenseoverskridende konsernbidrag, men vil presisere at en slik lovfesting også er helt nødvendig for at Norge skal oppfylle sine forpliktelser etter EØS-avtalen (jf. EU-domstolens uttalelse om at motstrid mellom EØS-rett og internrett "kun [kan] fjernes helt ved bindende interne regler med samme rettslige karakter som de regler, de endrer"). Videre er en rekke av vilkårene i den foreslåtte lovbestemmelsen i strid med EØS-avtalen, i det vilkårene er restriktive/diskriminerende uten å være nødvendig for å ivareta noe tvingende allment hensyn. En rekke av vilkårene må derfor modifiseres eller helt utelates fra den endelige bestemmelsen. Etter Advokatforeningens syn bør Finansdepartementet generelt foreta en fornyet gjennomgang av lovforslaget for å sikre at alle vilkår for og begrensninger i fradragsretten for konsernbidrag til utenlandsk datterselskap er i samsvar med EØS-avtalen. Bestemmelsen kan også gjøres enklere ved å fjerne unødvendige vilkår og begrensninger. 

                                                   Vennlig hilsen

Jens Johan Hjort                                                                                 Merete Smith
leder                                                                                                   generalsekretær