Forslag til nye regler om stiftelser

Sendt: 11.08.2021

Adressat: Nærings- og fiskeridepartementet

1 INNLEDNING

Advokatforeningens tillitsvalgte advokater utfører et omfattende frivillig og ulønnet arbeid for å ivareta rettsstaten, rettssikkerheten og menneskerettighetene. En del av dette arbeidet består i å utarbeide høringsuttalelser.

Advokatforeningens høringsarbeid er organisert i 27 lovutvalg og 13 faste utvalg, oppdelt etter særskilte rettsområder og rettslige interesseområder. Om lag hundre høringsuttalelser utarbeides av foreningens tillitsvalgte advokater hvert år.

Alle våre høringsuttalelser er forfattet av advokater med ekspertise innenfor det rettsområdet som lovforslaget gjelder. En ekspertise som ikke er hentet kun fra juridisk teori, men fra advokatenes praktiske erfaring med å bistå sine klienter – i den norske rettsstatens hverdag. Denne høringsuttalelsen er skrevet ut fra Advokatforeningens ønske om å bidra til gode lovgivningsprosesser, og gode lover.

2 SAKENS BAKGRUNN

Vi viser til høringen til Nærings- og fiskeridepartementets forslag til endringer i stiftelsesloven om stiftelser adgang til å drive næringsvirksomhet, rapportering av regnskapsopplysninger, endringer av reglene for små stiftelser mv., med høringsfrist den 13. august 2021.

Denne høringsuttalelsen er utarbeidet av Advokatforeningens lovutvalg for henholdsvis selskapsrett (lovutvalget består av Hedvig Bugge Reiersen (leder), Tor Bechmann, Stig Berge, Ørjan Nilsen, Karl Otto Tveter og Olav Fr. Perland) og skatterett (lovutvalget består av Cecilie Amdahl (leder), Andreas Bullen, Daniel M. H. Herde, Runar Nordby Johnsen, Marius Grana Noss og Eyvind Sandvik). Lovutvalgenes medlemmer har alle lang erfaring og tung kompetanse innenfor de aktuelle rettsområdene.

Advokatforeningen bemerker innledningsvis at forslaget reiser prinsipielle spørsmål knyttet til organisasjonsfriheten og vil til dels ha dyptgripende konsekvenser for stiftelsers stilling i norsk rett. Det er vanskelig å skjønne at saken haster, men til tross for dette setter departementet igjen en kort høringsfrist. Den opprinnelige fristen ble riktignok forlenget, men forlengelsen sammenfalt i hovedsak med en periode som for de fleste innebærer avvikling av sommerferie. Høringsnotatet er omfattende, og fremstillingen er til dels vanskelig tilgjengelig. Høringsinstituttet er et grunnleggende prinsipp i norsk rett. Skal dette prinsippet ha reell betydning må fristen settes slik at alle høringsinstanser gis reelle muligheter til å sette seg inn i forslaget og til å foreta den nødvendige interne saksbehandlingen før høringsuttalelse kan avgis. Det er ikke første gang Advokatforeningen tar opp problemstillingen med korte frister og det understrekes igjen at dette oppfattes som et demokratisk problem som ikke minst kan medføre dårlige kvalitet på regelverket.

3 KOMMENTARER

3.1 Forslaget om å forby næringsvirksomhet i stiftelser

3.1.1 Departementets forslag

Departementet foreslår at stiftelser ikke skal ha adgang til å drive næringsvirksomhet selv eller ha til formål å drive næringsvirksomhet selv.

Departementet foreslår videre en bestemmelse som sier at "[E]n stiftelse kan eie aksjer eller selskapsandeler i næringsvirksomhet utenfor stiftelsen".
Forslaget skal inngå i ny lov om stiftelser.

I høringsnotatet skriver departementet at det "foreslår at begrepet "næringsvirksomhet" i stiftelsesloven som hovedregel skal tolkes på samme måte som begrepet "erverv til formål" i skatteloven" (høringsnotatet s. 14). Det er likevel i høringsnotatet ikke inntatt forslag til noen lovbestemmelse om dette. For Advokatforeningen er det uklart om departementet ser for seg å foreslå en lovbestemmelse om dette på et senere tidspunkt, eller om dette kun er ment å fremgå av forarbeidene til en ny stiftelseslov.

Unntak fra hovedregelen (om at begrepet "næringsvirksomhet" i stiftelsesloven som hovedregel skal tolkes på samme måte som begrepet "erverv til formål" i skatteloven) foreslås for "forvaltning av verdipapirer bestående av investeringer i datterselskaper" (høringsnotatet s. 14). Departementet skriver at "[E]n stiftelse [således] kan eie aksjer eller andeler i andre juridiske personer som driver næringsvirksomhet uten at stiftelsen anses å drive næringsvirksomhet i stiftelseslovens forstand. Etter departementets vurdering vil ikke et slikt unntak innebære samme risiko for kapitalen som begrunner et generelt forbud". Advokatforeningen forstår departementet slik at stiftelser som eier andeler i datterselskaper i samsvar med dette ikke skal anses for å drive næringsvirksomhet i stiftelseslovens forstand, slik at holdingstiftelser (jf. stiftelsesloven § 4 annet ledd bokstav c)) ikke lenger skal anses som næringsdrivende stiftelser, uavhengig av om forvaltningen er aktiv eller passiv og således uten hensyn til om stiftelsen vil ha plikt til å registrere seg i Foretaksregisteret og ha skatteplikt.

Departementet skriver i høringsnotatet at "behovet for særregler for næringsdrivende stiftelser i stiftelsesloven [som følge av at stiftelser ikke skal kunne drive skattepliktig næringsvirksomhet direkte i stiftelsen] vil falle bort" (høringsnotatet s. 3).

3.1.2 Merknader til forslaget om forbud for stiftelser mot å drive næringsvirksomhet

Advokatforeningen støtter ikke forslaget om å innføre et forbud for stiftelser mot selv å drive næringsvirksomhet eller ha til formål å drive næringsvirksomhet selv, samt innføre en bestemmelse i stiftelsesloven om at enhver stiftelse kan eie aksjer eller selskapsandeler i næringsvirksomhet utenfor stiftelsen.

Advokatforeningen mener at dagens skille mellom alminnelige og næringsdrivende stiftelser bør oppheves i samsvar med forslaget i NOU 2016: 21, og at stiftelser fortsatt får lov til å utøve næringsvirksomhet i tråd med forslaget der.

Overordnet bemerker Advokatforeningen at departementets forslag innebærer at stiftelsesformen ikke lenger vil være tilgjengelig for ethvert formål, slik at den derfor vil begrenses. Det foreslåtte forbudet innebærer en innskrenkning av grunnleggende trekk ved stiftelser og norsk retts grunnleggende utgangspunkt om organisasjonsfrihet for næringsvirksomhet og allokering av kapital. Forslaget innebærer således en innskrenkning i oppretterens frihet til å fastlegge stiftelsens formål, og i friheten til den som avgir en formuesverdi til en stiftelse til selv å bestemme hvordan formuen skal forvaltes.

Advokatforeningen synes videre det er vanskelig å få tak på hva som er departementets reelle begrunnelse for forslaget. De forholdene departementet ser ut til å bygge endringsforslaget på er av svært ulik karakter, og er tilsynelatende ikke faktisk eller faglig fundamentert. Advokatforeningen bemerker at høringsnotatets endringsforslag ikke ser ut til å være forankret hos relevante faginstanser som kunne redegjort for et eventuelt behov. Advokatforeningen sikter her særlig til Finansdepartementet/skattemyndighetene og til stiftelsestilsynet. Advokatforeningen vil gå så langt som til å hevde at det fremstår som uforsvarlig å fremme så inngripende forslag på noe som fremstår som et vaklende fundament.

En uheldig side ved lovforslaget er at dersom en stiftelse er konservativ og overfører en virksomhet som kan være skattefri, vil det forhold at virksomheten overføres til et heleid aksjeselskap medføre at noe som kunne ha vært skattfritt, blir skattepliktig som følge av at aksjeselskapet som regel ikke vil ha annen aktivitet enn den overførte virksomheten.

I det følgende vil Advokatforeningen kommentere de forhold som synes å begrunne departementets forslag.

Når det først gjelder forslaget om å forby stiftelser å drive næringsvirksomhet, oppfatter Advokatforeningen det slik at en bærende begrunnelse for departementets forslag er risikoen forbundet med slik virksomhet.

Advokatforeningen bemerker at den foreslåtte kapitalbeskyttelsesregelen i forslag til ny stiftelseslov § 22 langt på vei er sammenfallende med aksjeloven § 3-5, jf. § 3-4 og også samvirkeloven § 25. Departementet skriver i høringsnotatet ikke noe om hvorfor det anser denne regelen som mindre egnet til å beskytte kapitalen i stiftelser, mens det presumtivt anser regelen som tilstrekkelig for aksjeselskaper og samvirkeforetak. På samme vis som for stiftelser vil det også være slik at samvirkeforetak normalt ikke har mulighet til å gå til sine eiere for å be om egenkapital. Som allerede nevnt, etterlyser Advokatforeningen også henvisninger til statistikk eller erfaringer som tilsier at stiftelser drives uforsvarlig i et omfang som kan begrunne at lovgiver tar i bruk et såpass drastisk virkemiddel som å forby stiftelser å drive næringsvirksomhet.

Det bemerkes videre at departementets forslag ikke er til hinder for at en stiftelse investerer hele formuen sin i datterselskapet. Det er således ikke slik – som departementet kan se ut til å forutsette – at en holdingstiftelse nødvendigvis har ytterligere kapital å tilføre datterselskapet der virksomheten skulle trenge dette. Og i den grad stiftelsen har tilgjengelig kapital som kan tilføres datterselskapet dersom det er behov for det, vil kreditorene var best tjent med at næringsvirksomheten ikke var skilt ut i et datterselskap. Som nevnt ovenfor kan departementets innvendinger også til en viss grad rettes mot samvirkeforetak, uten at noen av den grunn har kommet på den tanke at samvirkeforetak bare kan drive næringsvirksomhet gjennom et datterselskap. Departementets begrunnelse for forslaget knyttet til risikoen ved at stiftelser driver næringsvirksomhet holder rett og slett ikke mål.

I forlengelsen av dette bemerker Advokatforeningen at departementets fremstilling i høringsnotatet kan, slik Advokatforeningen ser det, forstås som en indikasjon på at departementet har mindre tillit til styremedlemmer i stiftelser og deres evne til å forvalte stiftelsens verdier enn styremedlemmer i for eksempel aksjeselskaper. Departementets vektlegging av at et forbud for stiftelser mot å drive næringsvirksomhet vil gjøre det "mulig å sette inn et styre for næringsvirksomheten som i større grad er egnet til å ivareta næringsvirksomhetens behov, uten at styret i stiftelsen dermed må endres" (høringsnotatet s. 13) antyder dette. Advokatforeningen bemerker at det vil være stiftelsens styre som – i egenskap av generalforsamling i datterselskapet – er ansvarlig for å velge styremedlemmene i datterselskapet. Det er aldri noen garanti for at eierne av selskaper velger styremedlemmer med tilstrekkelige forutsetninger for å forvalte selskapet på hensiktsmessig måte. Departementets forslag vil ikke demme opp for den iboende risikoen for at næringsvirksomhet ikke utøves på en best mulig måte. Departementets endringsforslag vil etter Advokatforeningens syn ikke medføre at stiftelsens styre vil være forhindret fra å velge seg selv som styremedlemmer i datterselskapet der det selv mener at det gir en mest mulig hensiktsmessig organisering, og velge eksterne styremedlemmer der styret mener det er best. I så måte er det vanskelig å se at departementets forslag vil ha større betydning for organiseringen av næringsvirksomheten.

Advokatforeningen peker i denne forbindelse på at styret etter stiftelseslovens regler har plikt til å benytte seg av rådgivere dersom styret selv ikke har tilstrekkelige forutsetninger for å utøve stiftelsens virksomhet i tråd med formålet. Stiftelsen kan også ha vedtektsfestede organer eller arbeidsutvalg med særlig ansvar for å følge opp hele eller deler av stiftelsens virksomhet. Medlemmene i slike organer vil typisk besitte bransje – eller fagspesifikk kompetanse. Styrets ansvar for å ivareta stiftelsens formål, jf. stiftelsesloven § 30 tredje ledd, innebærer etter gjeldende rett at styret – innenfor vedtektenes rammer – må ta stilling til hvordan formålet best mulig oppnås og hva som sett hen til dette er en forsvarlig organisering av stiftelsens virksomhet. I stiftelser som har til formål å drive næringsvirksomhet er det i dag opp til styre å avgjøre om virksomheten skal drives i stiftelsen eller gjennom et datterselskap, forutsatt at vedtektene ikke legger føringer for om virksomheten skal utøves av stiftelsen selv eller gjennom datterselskaper. I stiftelser med ideelt formål, men der formålet finansieres ved næringsvirksomhet, hører det under styret – innenfor vedtektenes rammer – å avgjøre om næringsvirksomheten skal utøves av stiftelsen selv eller skilles ut i et datterselskap. Uansett hvordan virksomheten organiseres er det ingen garanti for at den vil lykkes, i den forstand at den vil skape verdier i samsvar med stiftelsens og kreditorenes interesser. Stiftelsens styre vil i denne egenskap eller i egenskap av generalforsamling el. i datterselskapet være ansvarlig for at virksomheten har tilstrekkelig finansiering, evt. bringe virksomheten til opphør der det ikke er realistisk grunnlag for å drive den videre. Også mot denne bakgrunn er det vanskelig å se den egentlige betydningen av departementets forslag.

Advokatforeningen bemerker videre at risikoen for tap som kan true formålsrealiseringen ikke er særegen for næringsdrivende stiftelser. Den gjør seg gjeldende også for pengeutdelende stiftelser. Både i store, pengeutdelende, stiftelser og i mindre stiftelser som for eksempel driver idrettsforening eller annet, er styrets evne til å forvalte kapitalen på en måte som legger til rette for stiftelsens mulighet til å oppfylle formålet på lang sikt avgjørende. Det er ingen grunn til å skille mellom alminnelige og næringsdrivende stiftelser på dette punkt. Advokatforeningen ser at det etter omstendighetene kan knytte seg større risiko for tap i stiftelse som driver næringsvirksomhet. Advokatforeningen mener som nevnt ovenfor at denne risikoen reduseres ved stiftelseslovens regler om kapitalbeskyttelse. Det fremkommer ingenting i høringsnotatet som tilsier at risikoen bør møtes med et forbud for stiftelser mot å drive næringsvirksomhet.

Hensynet til å motvirke tap av skatteproveny for staten inngår i departementets begrunnelse for endringsforslaget, se høringsnotatet s. 33. Departementet viser til at det "trolig" er flere næringsdrivende stiftelser som ikke betaler skatt, i strid med plikten til å betale skatt etter skatteloven, og at dette innebærer en konkurransevridning. Departementet viser ikke til tallmateriale, uttalelser fra skattemyndighetene eller lignende i denne forbindelse. Advokatforeningen bemerker at Kapitaltilgangsutvalget i NOU 2018: 5 anbefaler at skattemessig behandling av stiftelser utredes nærmere (s. 153). Departementets forslag i høringsnotatet virker i lys av dette prematurt og lite gjennomtenkt. Det må være riktig at skattemessige forhold knyttet til stiftelser behandles samlet i en utredning utarbeidet av Finansdepartementet. Dersom skatteunndragelse skulle vise seg å være et særegent problem for næringsdrivende stiftelser, virker det mer nærliggende at skattemyndighetene intensiverer sin kontroll av stiftelser man har mistanke om driver skattepliktig virksomhet uten å betale skatt enn å fastsette et forbud mot at stiftelser kan drive næringsvirksomhet.

Endelig begrunner departementet forslaget med at det vil ha positiv innvirkning på kapitalallokeringen i norsk næringsliv å forby stiftelser å drive næringsvirksomhet. Advokatforeningen bemerker at stiftelser er en organisasjonsform som på grunn av forutsetningen om en viss varighet nettopp skal låse midler for anvendelse til et visst formål, bestemt av oppretteren. Også dersom næringsvirksomhet skilles ut fra stiftelsen og legges i et eget selskap kan omorganisering av virksomheten bare skje dersom slik omorganisering er i samsvar med stiftelsesformålet. Advokatforeningen stiller derfor spørsmål ved om endringsforslaget vil ha noen merkbar effekt for kapitalallokeringen i norsk næringsliv – departementets forslag fremstår som synsing uten forankring i virkeligheten. I tillegg er det egnet til å vekke oppsikt at departementet uttrykkelig foreslår innskrenkninger i kapitaleiers frihet til å avgjøre hvordan kapital skal allokeres.

For det tilfellet at departementet etter høringen mot formodning velger å gå videre, bemerker Advokatforeningen at forslaget ikke bør omfatte eksisterende stiftelser. Videre, at høringsnotatet mangler omtale av en rekke forhold. Høringsnotatet sier ingenting om det skal være adgang til å ha gjennomgående styrer i stiftelsen og datterselskapet og om stiftelsen skal ha anledning til å forvalte eierskapet i datterselskapet aktivt, og foreslår følgelig heller ingen lovregler om disse temaene. I dag er skillet mellom aktiv og passiv kapitalforvaltning relevant ved vurderingen av skatteplikt. Hvis aktiv forvaltning fortsatt skal være tillatt, vil dette komme til uttrykk gjennom unntak fra departementets forslag? Departementet legger vekt på hensynet til formålsoppnåelse og risiko; ser departementet for seg at det etter omstendighetene skal gjelde særlige regler for datterselskaper av stiftelser; for eksempel en plikt til å dele ut datterselskapets overskudd til stiftelsen i samsvar med stiftelsens formål? Hva vil skje der det er opprettet en stiftelse med næringsvirksomhet som formål, i strid med den foreslåtte bestemmelsen? Blir opprettelsen en nullitet? Hva vil i så fall skje med midler som er tilført stiftelsen? Og hva skjer med de forpliktelsene som stiftelsen har pådratt seg? Og hva med tilfeller der stiftelsens virksomhet faktisk utvikler seg slik at den går over til å bli næringsvirksomhet? Skal en stiftelse som driver "ulovlig" næringsvirksomhet tvangsoppløses? Vil det innføres særregler for omdanning i slike tilfeller?

I tillegg kommer at overføring av en skattepliktig virksomhet fra en stiftelse til et datterselskap utløser en del problemstillinger som ikke er berørt i lovforslaget. Dersom stiftelsen ikke kvalifiserer for skattefrihet etter skatteloven § 2-32, vil overføringen kunne utløse full realisasjonsbeskatning. Dette vil ha en negativ effekt på grunnkapitalen.

For ellers skattefrie stiftelser vil overføring av den skattepliktige virksomhet utløse beskatning dersom varer overføres, dette i tråd med de alminnelige skattereglene. Det er bare dersom driftsmidler overdras at beskatningsretten begrenses i forhold til de alminnelige skattereglene, og da til reversering av tidligere avskrivninger, se skatteloven § 2-32 (3). Dette vil også ha en negativ effekt på grunnkapitalen.
Dersom en stiftelse går fra å være skattefri til å bli skattepliktig oppstår det også en del uavklarte spørsmål. Det er bl.a. uklart om skattemessig inngangsverdi skal på eiendeler mv. skal settes til historisk kostpris eller til omsetningsverdien på tidspunktet for endringen, se bl.a. pkt. d Inngangsverdi ved overgang til skattepliktig virksomhet på side 439 og 440 i Folkvord m.fl. Norsk bedriftskatterett [2018]. Dette vil også kunne påvirke beskatningen av virksomheten dersom virksomhet flyttes til et datterselskap.

Dette er forhold som med fordel bør avklares før stiftelser kan bli tvunget til å gjennomføre skattepliktige transaksjoner.

3.1.3 Merknader mot forslaget om å forståelsen av uttrykket "næringsvirksomhet"

3.1.3.1 Innledning

En stiftelse vil i prinsippet ha tre typer inntektskilder i tillegg til grunnkapitalen, 1) tilskudd og gaver mv. (ensidige overføringer), 2) passive kapitalinntekter og 3) aktive virksomhetsinntekter. I høringsnotatet foreslås det at det stiftelsesrettslige virksomhetsbegrepet som hovedregel skal tolkes på samme måte som begrepet «erverv til formål» i skatteloven. Bare det forhold at dette bare skal gjelde som en hovedregel er egnet til å skape uklarheter.

Departementet begrunner forslaget med at det er "forvirring" ved kategoriseringen av stiftelsers virksomhet som følge av at det etter stiftelsesloven er avgjørende om stiftelsen driver "næringsvirksomhet" (jf. stiftelsesloven § 4), mens det for stiftelsers skatteplikt etter skatteloven i utgangspunktet er avgjørende om stiftelsen har "erverv til formål" (jf. skatteloven § 2-32 første ledd). Departementet skriver at "det er uklart hva som anses for å være "næringsvirksomhet" i stiftelseslovens forstand" (høringsnotatet s. 9).

Advokatforeningen bemerker at uttrykkene "næringsvirksomhet", "økonomisk virksomhet", "økonomisk formål" mv. brukes som avgrensningskriterium i flere lover. Uttrykkene er ikke legaldefinert i noen lov. Advokatforeningen oppfatter det likevel slik at det er enighet om at kjernen er at det utøves en viss aktivitet av økonomisk karakter, som er av en viss varighet og av et visst omfang, se tilsvarende Ot.prp.nr. 50 (1984–1985) s. 39–40. "Økonomisk" brukes i motsetning til virksomhet av ideell, humanitær, sosial o.l. art. Det er ikke avgjørende om virksomheten faktisk gir overskudd, men i stedet om den objektivt sett er egnet til å gi overskudd.

Der et rettssubjekt utøver både økonomisk virksomhet og virksomhet av ideell, humanitær, sosial o.l. art, er det gjennomgående i lovgivningen avgjørende for om kriteriet "næringsvirksomhet", "økonomisk formål" eller lignende er oppfylt hvorvidt den økonomiske virksomheten utgjør rettsdannelsens hovedvirksomhet eller lignende.

Mens innholdet i uttrykket "næringsvirksomhet" el. språklig er presist tilskåret, er selve vurderingen av om en stiftelse konkret driver "næringsvirksomhet" i stiftelseslovens forstand skjønnsmessig. Etter omstendighetene kan det derfor være vanskelig å ta stilling til om en stiftelse driver "næringsvirksomhet". Dette er ikke særegent for stiftelser, men gjelder generelt der en rettsdannelse (for eksempel et aksjeselskap) for eksempel utøver ulike typer virksomhet.

Departementet skriver at det rettslig sett ikke er tvil om at vurderingen av om en stiftelse utøver næringsvirksomhet i henholdsvis stiftelseslovens og skattelovens forstand, er "to selvstendige vurderinger" (høringsnotatet s. 9), men at det fører til vanskeligheter for stiftelsene at det er to vurderinger som er liknende, men altså ikke nødvendigvis sammenfallende. Advokatforeningen er enig i at det utvilsomt er slik at vurderingen av "næringsvirksomhet" i tilknytning til ulike lover ikke uten videre er sammenfallende, men tvert imot må skje konkret og i samsvar med for eksempel rettspraksis om vurderingen knyttet til den enkelte loven. Dette kommer også blant til uttrykk i skatterettslig praksis. En definisjon av hva som menes med uttrykket "erverv til formål" gis i Rt. 1985 s. 917 (Ernst G. Mortensen I), der Høyesterett skriver:

"Spørsmålet er følgelig om den økonomiske virksomhet Ernst G. Mortensen Stiftelse driver, har erverv til formål, det vil si om den tar sikte på å skape økonomiske verdier i skattelovens forstand. Om så er tilfellet, presiseres det i Veritas-dommen, Rt-1955-175, må avgjøres på grunnlag av en helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formål, stiftelsens oppbygning og dens faktiske virksomhet" (Rt. 1985 s. 917 på s. 920).

Det siterte viser at vurderingen av "erverv til formål" etter skatteloven § 2-32 har likhetstrekk med vurderingen av "økonomisk virksomhet", men at den konkrete vurderingen etter omstendighetene kan falle ulikt ut avhengig av om den skjer etter stiftelsesloven eller skatteloven, eller for den saks skyld etter foretaksregisterloven, foretaksnavneloven eller selskapsloven. Formålet med skatteloven § 2-32 er først og fremst å sikre at allmennyttig virksomhet ikke skal ilegges skatt. Advokatforeningens erfaring er likevel at det for stiftelsers vedkommende i praksis som hovedregel er sammenfall og at vurderingen kan skje uten bistand fra advokat eller lignende.

3.1.3.2 Nærmere om den skatterettslige vurderingen

Det kan være hensiktsmessig å se nærmere på den skatterettslige vurderingen, en vurdering som kun blir behandlet overordnet i høringsnotatet. Vurderingen er en konkret helhetsvurdering, med tre hovedmomenter, hvor det første momentet er det vedtektsfestede formål, se pkt. 3.1 på side 1155 i Skatte-ABC 2021. Den skattefrie enheten må for det første ha et ikke-ervervsmessig formål for å kunne bli skattefri etter skatteloven § 2-32. For en del enheter skaper ikke dette momentet et problem. Dersom enheten forfølger flere formål, må en ta stilling til hva som er hovedformålet, jf. bl.a. Rt. 1982 s. 491 Isberg. Dette kan være utfordrende i enkelte saker.

Det andre momentet i vurderingen er knyttet til den virksomheten som faktisk utøves. Det kan være ikke-inntektsgenererende aktiviteter, som idrett, religiøse aktiviteter mv. I tillegg vil enheten kunne drive med aktiviteter som enten må anses som passive kapitalinvesteringer, f.eks. plassering av midler i aksjer, bank eller i verdipapirfond, og eventuelt aktiviteter som kvalifiserer som virksomhet. Her vil det kunne være glidende overganger mellom de forskjellige typene av aktiviteter. En investering i 400 kvadratmeter næringseiendom vil som regel være en passiv kapitalinvestering for skatteformål mens en investering i 500 kvadratmeter næringseiendom vil normalt anses som skattepliktig virksomhet, se bl.a. pkt. 3.3.13 på side 1594 i Skatte-ABC 2021. Investeringer i aksjer og verdipapirfond er som et utgangspunkt passive kapitalinvesteringer med mindre transaksjonsvolumet og beløpene involverte blir betydelige, se bl.a. pkt. 3.3.4 på side 1592 i Skatte-ABC 2021. Enkeltstående begivenheter, slik som tilfeldige loppemarkeder anses ikke som virksomhet, men dersom det gjøres i stor nok grad vil det bli ansett som virksomhet. En viktig finansieringskilde for mange skattefrie enheter er frivillig arbeid/dugnad. I noen tilfeller kan slikt arbeid skape inntekter, f.eks. dersom det frivillige arbeidet består i å utføre en flyttejobb. I teorien er det tatt til orde for at profesjonalisering av dugnadsarbeid kan medføre at dugnaden i seg selv blir en virksomhet . For en del frivillige organisasjoner utgjør frivillige som ber om gaver, en viktig inntektskilde. Når dette profesjonaliseres, kan det stilles spørsmål om det i seg selv kan utgjøre en virksomhet (1). I et slikt tilfelle vil det frivillige arbeidet medføre lavere kostnader.

Selv om noe kvalifiserer som virksomhet, eller utleie av fast eiendom som også er skattepliktig etter skatteloven § 2-32, må det også vurderes om virksomheten eller utleien realiserer det ikke-ervervsmessige formålet. Utleie av fast eiendom er som et utgangspunkt skattepliktig etter skatteloven § 2-32, men dersom det realiserer det ikke ervervsmessige formålet blir utleien skattefri. Et eksempel på skattefri utleie er studentsamskipnadens utleie av studentboliger til studenter, se bl.a. pkt. 4.8 på side 1164 i Skatte-ABC 2021. Idrettsforeninger som selger supporterutstyr, reklame og billetter anses også å oppfylle det ikke-ervervsmessige formål slik at slike inntekter også blir skattefrie, jf. Rt. 1997 s. 1602 (Bodø Glimt).

I vurderingen av det andre momentet må antakelig holde den skattepliktige virksomheten opp mot den ikke-skattepliktige virksomheten, dvs. virksomheten som realiserer det ikke-ervervsmessige formålet. I Vertitas I (Rt. 1955 s. 175) ble det lagt vekt på at de fleste inntektene til Veritas skyldtes realisasjonen av det ikke-ervervsmessige formålet. Veritas ble derfor ansett å være en skattefri institusjon. I Veritas II (Rt. 1991 s. 705) utgjorde disse inntektene kun 43 % av inntektene til selskapet, noe som talte med styrke for at enheten var blitt skattepliktig. Aktiviteter knyttet til passive kapitalinvesteringer skal holdes utenfor vurderingen (2) , og det er også uklart hvordan de ikke inntektsgenerende aktivitetene skal vektes under vurderingen av det andre momentet.

Det tredje momentet ser på organisering, dvs. valg av organisasjonsform herunder virksomhet utøvet av eventuelle datterselskaper mv., jf. bl.a. Veritas II (Rt. 1991 s. 705).
I tillegg til de tre hovedmomentene er det en del støttemomenter, jf. bl.a. pkt. 3.3 på side 1156 flg. i Skatte-ABC 2021. Listen i Skatte-ABC er ikke uttømmende og momentene skal ifølge Skatte-ABC ikke brukes i større utstrekning enn nødvendig. Relevante støttemomenter er:
3.3.2 Hensynet til konkurransesituasjonen
3.3.3 Hensynet til likebehandling
3.3.4 Hvordan inntekter skaffes/finansiering
3.3.5 Ideelt formål
3.3.6 Institusjoner som tjener/fremmer medlemmers interesser
3.3.7 Oppløsning av institusjonen
3.3.8 Overskudd hos institusjonen mv.
3.3.9 Utbytte mv.
3.3.10 Aktivitetens art

Som gjennomgangen viser kan den skatterettslige vurderingen være utfordrende og det vil være uheldig om stiftelser som bør være skattefrie etter skatteloven § 2-32, må gjøre en fornyet skattepliktvurdering for å unngå at stiftelsen kan bli ulovlig i henhold til stiftelsesloven. Det hjelper heller ikke at det er antatt at terskelen for virksomhet etter skatteloven § 2-32 er høyere enn det som ellers gjelder i skatteretten, se bl.a. Ot.prp. nr. 1 (1997-98) pkt. 14.3.1. Det er også uklart hva ulikheten i terskler skal innebære i praksis. Sånn sett fremstår Stiftelsestilsynets næringsvirksomhetsbegrep å foretrekke over det skatterettslige. Dette taler for at Stiftelsestilsynets begrep bør brukes dersom næringsvirksomhetsbegrepet skal brukes i stiftelsesloven (3) .

Advokatforeningen forstår departementet slik at en bærende begrunnelse for forslaget om at det skal være sammenfall mellom vurderingen av "næringsvirksomhet" etter stiftelsesloven og "erverv til formål" etter skatteloven er de "vanskeligheter for stiftelsene" som følge av at vurderingen av "næringsvirksomhet" etter stiftelsesloven og "erverv til formål" etter skatteloven ikke nødvendigvis er sammenfallende, men at det likevel i praksis kan være en oppfatning om at stiftelser som er "næringsdrivende" etter stiftelsesloven automatisk er skattepliktig etter skatteloven og omvendt; at stiftelser som er fritatt for skatteplikt etter skatteloven som følge av dette ikke er "næringsdrivende" stiftelse etter stiftelsesloven. Advokatforeningen forstår departementet slik at det mener denne koblingen er uheldig.

Advokatforeningen bemerker at det ikke er holdepunkter for at det vil innebære en forenkling for stiftelsene at vurderingen av om stiftelsen driver "næringsvirksomhet" i stiftelseslovens forstand etter departementets forslag skal være sammenfallende med vurdering av "erverv til formål" etter skatteloven § 2-32. Som Advokatforeningen påpeker ovenfor er vurderingen sammensatt og skjønnsmessig, og knyttet opp mot skatterettslige hensyn. Advokatforeningen antar at stiftelsene ved vurderingen av eventuell plikt til å skille ut virksomhet som anses som næringsvirksomhet fordi den tar sikte på å skape økonomiske fordeler (se det siterte fra Rt. 1985 s. 917) i skatterettslig forstand etter omstendighetene vil måtte søke bistand fra skatterettseksperter. Videre vil ikke en endring i stiftelsesloven som foreslått innebære at skattemyndighetene uten videre vil bygge på stiftelsens vurdering på grunnlag av stiftelsesloven. Advokatforeningen er forbauset over at departementet, som selv skriver at "[s]pørsmålet om skatteplikt er komplisert og uklart", foreslår at svaret på nettopp dette spørsmålet skal være avgjørende for stiftelsens plikt til å opprette et datterselskap som stiftelsens virksomhet helt eller delvis må drives igjennom. Det er vanskelig å skjønne at det går an å mene at et slikt forslag vil innebære en forenkling.

Konsekvensen av departementets forslag om å forby stiftelser å drive næringsvirksomhet er inngripende, og vurderingen av "erverv til formål" vil etter omstendighetene kunne være vanskelig. For stiftelsene er det ikke nødvendigvis slik at det er tilstrekkelig at denne vurderingen gjøres av oppretteren/styret ved etablering av stiftelsen. Der virksomheten i en stiftelse utvikler seg, må vurderingen foretas løpende. I motsetning til hva departementet legger til grunn er det ikke tilstrekkelig å vurdere spørsmålet når stiftelsen registreres og "for eventuell ny virksomhet den går inn i" (høringsnotatet s. 15).

Veritas-dommene nevnt ovenfor, er et godt eksempel på at endring i en stiftelses aktiviteter kan medføre at en skattefri stiftelse blir skattepliktig. Den skatterettslige regelen har også utviklet seg, slik at vurderingen i tidligere dommer ikke nødvendigvis er representativ for gjeldende rett. Det er fortsatt en del uavklarte spørsmål, noe som tilsier at det skatterettslige begrepet kan bli utviklet videre. En endring av eller utvikling i en stiftelses aktiviteter, eller dersom det kommer en ny rettsavgjørelse om skatteloven § 2-32 som gjør endringer i gjeldende rett, kan det ha som konsekvens at eksisterende stiftelser eller nye stiftelser kan komme i strid med stiftelsesloven. Dette er uheldig, særlig når den skatterettslige regelen på enkelte områder fremstår som uoversiktlig, jf. gjennomgangen ovenfor. Det er også ulike hensyn som gjør seg gjeldende i stiftelsesretten og i skatteretten, noe som tilsier at det bør være et eget stiftelsesrettslig virksomhetsbegrep. Hensynet til forutberegnelighet og enkle regler er viktig på et område med mange stiftelser med ikke-erverv som formål, hvor fokuset er mer på å oppfylle det ikke-ervervsmessige formålet enn å bruke tid og ressurser på krevende og etter Advokatforeningen unødvendige juridiske vurderinger.

I verste fall vil departementets forslag medføre en lovpålagt omorganisering av en velfungerende og verdiskapende virksomhet. En slik tvungen omorganisering vil kunne ha store konsekvenser for virksomheten selv, og tvinge stiftelsen til å bruke av stiftelsens midler til for eksempel advokatbistand i forbindelse med omorganiseringen på bekostning av stiftelsens formål. Da må det kunne forventes at departementet også redegjør for på hvilken måte forslaget vil innebære en forenkling for stiftelsene.

Advokatforeningen slutter seg til departementets oppfatning om at det kan være uheldig at det i praksis gjerne sluttes fra kategorisering etter stiftelsesloven som enten næringsdrivende eller alminnelig stiftelse, og skatteplikt etter skatteloven. En løsning på den praktiske utfordringen på dette punkt kan være å oppheve skillet i stiftelsesloven mellom alminnelige og næringsdrivende stiftelser, slik stiftelseslovutvalget foreslo. Konsekvensen av dette vil være at stiftelser må vurdere eventuell plikt til å la seg registrere i Foretaksregisteret på grunnlag av en vurdering av om stiftelsen driver "næringsvirksomhet" i Foretakslovens forstand, ta stilling til eventuell plikt til å ha en høyere grunnkapital og ansattvalgte styrerepresentanter på grunnlag av en vurdering av om stiftelsen driver "næringsvirksomhet" og ta stilling til eventuell skatteplikt på grunnlag av kriteriet "erverv til formål" i skatteloven § 2-32. Løsningen innebærer ikke at eventuelle praktiske utfordringer knyttet til vurderingen av om en stiftelse driver "næringsvirksomhet" forsvinner. Oppheving av skillet mellom alminnelige og næringsdrivende stiftelser i stiftelseslovens forstand vil likevel antakelig redusere en eventuell automatisk kobling i praksis mellom kategorisering som enten "alminnelig" eller "næringsdrivende" stiftelse etter stiftelsesloven og stiftelsens skatteplikt etter skatteloven § 2-32, og dermed tydeliggjøre at den skatterettslige vurderingen må skje på skatterettslig grunnlag. Advokatforeningen støtter stiftelseslovutvalgets forslag på dette punkt, som også vil innebære en forenkling av stiftelsesloven.

Departementet tar avstand fra stiftelseslovutvalgets forslag om å oppheve skillet mellom næringsdrivende og alminnelige stiftelser. Departementet skriver i høringsnotatet at det ikke vil være "hensiktsmessig" å oppheve dette skillet, blant annet under henvisning til at "risikoen og beskatningsspørsmålet ofte er ulikt" mellom næringsdrivende og alminnelige stiftelser (høringsnotatet s. 12). Advokatforeningen har vanskelig for å forstå departementets innvendinger. Som departementet selv er inne på, beror eventuelt skattefritak for stiftelser uansett på en vurdering av "erverv til formål" etter skatteloven, dette gjelder for stiftelser og for sammenslutninger (selskaper, etc.) som kan være fritatt for skatt etter den samme bestemmelsen. At det knytter seg en viss risiko for medkontrahenter til en næringsdrivende stiftelse kan løses, slik foreslått av stiftelseslovutvalget og slik det gjelder for selskaper, ved å skjerpe stiftelseslovens kapitalbeskyttelsesregler. De foreslåtte reglene klargjør styrets plikter i forbindelse med forvaltningen av stiftelsens kapital. Speilbildet er en tydeliggjøring av ansvarsgrunnlaget for styremedlemmene. Således vil reglene legge til rette for at styremedlemmer holdes ansvarlig der manglende overholdelse av reglene har påført stiftelsen og/eller stiftelsens kreditorer økonomisk tap. Fra lovgiversiden begrunnet nettopp dette forholdet en innskjerping av styrets plikter i aksjelovene av 1997. Advokatforeningen etterlyser en begrunnelse fra departementets side for hvorfor kapitalbeskyttelsesregler i stiftelsesloven, i motsetning til i for eksempel aksjelovene og samvirkeloven, ikke gir tilstrekkelig kreditorbeskyttelses i stiftelsesretten i motsetning til på andre rettsområder. Uansett fremstår det som både naivt og helt ut av proporsjoner å foreslå et forbud mot at stiftelser skal kunne drive næringsvirksomhet av hensyn til næringsdrivende stiftelsers medkontrahenter/kreditorer.

Når det gjelder den foreslått bestemmelsen om at "[e]n stiftelse kan eie aksjer eller selskapsandeler i næringsvirksomhet utenfor stiftelsen" påpeker Advokatforeningen at den isolert sett kan gi inntrykk av at enhver stiftelse har en slik adgang, uavhengig av stiftelsens vedtektsregulering og formål. Dersom departementet beslutter å gå videre med forslaget mener Advokatforeningen at det bør fremgå av lovens ordlyd at slikt eierskap bare kan skje innenfor rammene av stiftelsens vedtekter.

3.2 Øvrige forslag til endringer i legaldefinisjonen av stiftelser

Departementet foreslår å gjøre en tilføyelse i legaldefinisjonen av stiftelser slik at formålet med stiftelser skal være "varig". Advokatforeningen bemerker at forslaget innebærer en endring i gjeldende rett. Etter gjeldende rett er det et vilkår at en stiftelse skal ha en viss varighet, se NOU 2016: 21 s. 28. Kravet om en viss varighet kommer ikke til uttrykk i legaldefinisjonen i stiftelsesloven § 2 første punktum, men det er ikke tvilsomt at det gjelder et slikt krav. Det gjelder ingen enhetlig nedre grense for varigheten. I underrettspraksis er det lagt til grunn at en rettsdannelse med antatt varighet på to til tre år ikke oppfylte vilkåret for å være en stiftelse. Det er på den annen side ikke slik at en rettsdannelse, for å være en stiftelse, må ha et evighetsperspektiv selv om en i praksis gjerne sier at stiftelser har et slikt perspektiv.
Advokatforeningen antar det er stiftelser som har formål som etter sin art er slik at det ikke er naturlig å omtale formålet som "varig" og som må forutsettes oppløst dersom formålet har utspilt sin rolle. I slike tilfeller er det ikke naturlig å omtale formålet som "varig".

Advokatforeningen er ikke kjent med at legaldefinisjonen av stiftelser oppleves som uklar som følge av at den ikke uttrykkelig inneholder et krav om en viss varighet.

Advokatforeningen støtter mot denne bakgrunn ikke forslaget om at stiftelsers formål skal være "varig".

Departementet foreslår også å ta ut av legaldefinisjonen henvisningen til at formålet kan være av "ideell, humanitær, kulturell, sosial, utdanningsmessig, økonomisk eller annen art". Advokatforeningen støtter ikke den foreslåtte endringen. Advokatforeningen bemerker at det må antas å ha en viss informasjonsverdi at det fremgår av lovens ordlyd at det ikke gjelder noen begrensninger (evt. en begrensning om økonomisk formål, se ovenfor punkt 3.1) med hensyn til hvilken type formål stiftelser kan ha.

3.3 Andre forslag i høringsnotatet

Når det gjelder de øvrige forslagene har Advokatforeningen følgende merknader:
- Elektronisk opprettelse av stiftelser og elektroniske meldinger (punkt 3 i høringsnotatet): Advokatforeningen er enig i at stiftelsene i utgangspunktet bør kunne pålegges å benytte elektronisk registrering. Det kan likevel fremstå som noe inkonsekvent at næringsdrivende tillates å bruke papirbaserte søknader ved registreringer i Foretaksregisteret, mens allmennyttige stiftelser ikke gis den samme muligheten. Selv om eksisterende stiftelser har erfaring med å bruke elektroniske løsninger må det også tas i betraktning at nye stiftelser ikke nødvendigvis har den tilstrekkelige kompetansen.

- Nye krav til stiftelsers foretaksnavn (punkt 4 i høringsnotatet): Advokatforeningen støtter forslaget om at Foretaksnavnet skal inneholde ordet stiftelse eller STI. Det bemerkes likevel at betegnelsen "foretaksnavn" ikke er presis for så vidt gjelder stiftelser som ikke driver næringsvirksomhet: disse er jo nettopp ikke "foretak".

- Rapportering av regnskapsopplysninger (punkt 5 i høringsnotatet): Advokatforeningen støtter i hovedsak forslaget. I den grad stiftelsen har datterselskaper hvor det for eksempel er sammenfall mellom styret i stiftelsen og styret i datterselskapet, må blant annet godtgjørelsen til styret i datterselskapet også være relevant i et tilsynsperspektiv. For øvrig kan ikke Advokatforening se at det er et generelt behov for at alle stiftelser utarbeider en kontantstrømanalyse.

- Endring av reglene for små stiftelser (punkt 6 i høringsnotatet): Advokatforeningen støtter forslaget om skjerpede kapitalkrav for nye pengeutdelende stiftelser, slik at det ikke skal bli adgang til å opprette nye stiftelser med liten kapital. Det er likevel ikke opplagt at kravet bør rettes mot den nominelle grunnkapitalen. Det er jo i utgangspunktet ingenting i veien for å opprette en stiftelse med en lav grunnkapital, men høy egenkapital. Derimot er Advokatforening skeptisk til å det skal være adgang for Stiftelsestilsynet til å "tvangsoppløse" eksisterende stiftelser mot stiftelsens vilje. Dette vil innebære en form for tilbakevirkning: disposisjoner som var lovlige på disposisjonstidspunktet ville ikke lenger være lovlig. Det er ikke tvilsomt at lovgiver i alminnelighet kan skjerpe kapitalkravet til for eksempel eksiterende selskaper, men begrunnelsen vil da være dels hensynet til kreditorene og dels hensynet til like konkurransevilkår. Disse hensynene vil ikke gjøre seg gjeldende for pengeutdelende stiftelser, hvor det i hovedsak virker å være samfunnets bruk av ressurser på å kontrollere stiftelsene som er det bærende argumentet. Dette hensynet kan oppfylles ved Stiftelsestilsynet lar være å bruke ressurser på å kontrollere slike stiftelser. En form for tilbakevirkning som er så dårlig begrunnet reiser spørsmål i forhold til Grunnloven § 97 som i det minste må vurderes nærmere. Advokatforening bemerker dessuten at det ut fra høringsnotatet er noe uklart hvor mye ressurser Stiftelsestilsynet egentlig bruker på å kontrollere små pengeutdelende stiftelser. På s. 24 i høringsnotatet står det at "Stiftelsestilsynet har i utpreget grad risikobasert tilsyn", dvs. at man da i utgangspunktet neppe bruker mye ressurser på små pengeutdelende stiftelser?

4 AVSLUTNING

Advokatforeningen har sterke innsigelser mot departementets forslag om å forby stiftelser å drive næringsvirksomhet selv/ha dette som formål. For Advokatforeningen er det vesentlig å bidra til en lovgivning som i størst mulig grad ivaretar ulike praktiske og rettslige behov. Dersom departementet fastholder at det knytter seg en kvalifisert risiko til stiftelser som selv driver næringsvirksomhet, som lovgiver bør svare på, er Advokatforeningen ved lovutvalget for selskapsrett tilgjengelig for diskusjon og konkrete forslag til reguleringsmekanismer om det er ønskelig fra departementets side.

 

                                                 Vennlig hilsen

 

Jon Wessel-Aas                                                                 Merete Smith
leder                                                                                   generalsekretær

(1)Se note 111 i Norsk Lovkommentar til sktl. § 2-32 (2) skrevet av Per Helge Stoveland.
(2)Det følger bl.a. motsetningsvis Veritas II (Rt. 1991 s. 705) og drøftelsen der av de aktive datterselskapene.
(3)Det vises til side 3-4 under overskriften Begrepet næringsvirksomhet i høringsnotatet hvor Stiftelsestilsynets fortolkning er utlagt.