Forslag om utsatt tidfesting for merverdiavgift for omtvistede krav med grunnlag i tilvirkningskontrakter
Sendt: 6. desember 2022
Adressat: Finansdepartementet
1 Innledning
Advokatforeningens tillitsvalgte advokater utfører et omfattende frivillig og ulønnet arbeid for å ivareta rettsstaten, rettssikkerheten og menneskerettighetene. En del av dette arbeidet består i å utarbeide høringsuttalelser.
Advokatforeningens høringsarbeid er organisert i 27 lovutvalg og 13 faste utvalg, oppdelt etter særskilte rettsområder og rettslige interesseområder. Om lag hundre høringsuttalelser utarbeides av Advokatforeningens tillitsvalgte advokater hvert år.
Alle våre høringsuttalelser er forfattet av advokater med ekspertise innenfor det rettsområdet som lovforslaget gjelder. En ekspertise som ikke er hentet kun fra juridisk teori, men fra advokatenes praktiske erfaring med å bistå sine klienter – i den norske rettsstatens hverdag. Denne høringsuttalelsen er skrevet ut fra Advokatforeningens ønske om å bidra til gode lovgivningsprosesser, og gode lover.
2 Sakens bakgrunn
Det vises til Finansdepartementets høringsnotat datert 6. oktober 2022. Fristen for å sende inn høringsuttalelse er 6. desember 2022.
Høringen gjelder forslag om utsatt tidfesting for merverdiavgift for omtvistede krav med grunnlag i tilvirkningskontrakter.
Denne høringsuttalelsen er utarbeidet av Advokatforeningens lovutvalg for avgiftsrett. Lovutvalget består av Cecilie Aasprong Dyrnes (leder), Eivind Bryne, Bjørn Christian Lilletvedt Tovsen, Oddgeir Wiig og Trond Egil Egebakken.
3 Nærmere om forslaget
Bakgrunnen for forslaget er ifølge høringsnotatet to anmodningsvedtak fra Stortinget om utsatt tidfesting av merverdiavgift ved bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri, og en dialog mellom departementet og ESA om lovligheten av en slik ordning. Departementet mener at en ordning med utsatt tidfesting av merverdiavgift ikke vil være selektiv og følgelig ikke vil anses som statsstøtte etter EØS-avtalen, dersom den begrenses til merverdiavgift på omtvistede krav som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter. Departementet legger derfor til grunn at en slik ordning kan innføres uten forutgående notifikasjon til ESA, og foreslår at det innføres en slik ordning med virkning fra og med 1. januar 2023.
Forslaget går ut på at det innføres et unntak fra hovedregelen om at merverdiavgift skal oppgis i skattemelding for den termin salgsdokument med merverdiavgiften er utstedt, jf. mval. § 15-9. Unntaket skal gjelde for merverdiavgift i salgsdokumenter knyttet til "tilvirkningskontrakter" hvor det "objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlag". Merverdiavgiften skal i slike tilfeller oppgis i skattemelding for den termin "kravet er avklart eller betalt". Unntaket kommer ikke til anvendelse dersom det foreligger interessefellesskap mellom debitor og kreditor som nevnt i mval. § 4-4. Unntaket foreslås inntatt i ny fmva. § 15-9-3, og med en overgangsregel som innebærer at unntaket ikke vil gjelde for merverdiavgift på omtvistede krav som etter hovedregelen i mval. § 15-9 er eller skulle vært oppgitt i skattemelding før 1. januar 2023.
4 Advokatforeningens kommentarer til forslaget
4.1 Avklaring knyttet til fradragsretten
Advokatforeningen er positiv til forslaget, forutsatt at unntaket vil gjelde tilsvarende for oppdragsgivers rett til å kreve fradrag eller kompensasjon for merverdiavgiften i salgsdokumentet. Altså at avgiftsbehandlingen er symmetrisk i den forstand at tidfestingen av merverdiavgiften både som utgående og inngående merverdiavgift utsettes på samme måte. Slik vi forstår sammenhengen mellom mval. § 15-9 og forslaget til ny fmva. § 15-9-er dette hensikten, men høringsnotatet kunne med fordel vært klarere på dette. Vi oppfordrer derfor departementet til å klargjøre dette på en hensiktsmessig måte dersom forslaget gjennomføres. Grunnen til at Advokatforeningen er opptatt av dette er at vi anser det som prinsipielt uheldig at leverandøren skal være forpliktet til å utstede salgsdokument med merverdiavgift før det er avklart om leverandøren har rett på vederlaget samtidig som oppdragsgiver får refundert merverdiavgiften av staten og dermed får en finansiell fordel i tvisten med leverandøren. Merverdiavgiftssystemet skal virke nøytralt og ikke påvirke styrkeforholdet og dermed potensielt utfallet av rettstvister. Sistnevnte er et rettssikkerhetsproblem.
Det er også uklart for Advokatforeningen om dette rettssikkerhetsproblemet er tilbørlig ivaretatt i forslaget. Slik forslaget er utformet virker det som leverandør og oppdragsgiver kan legge til grunn ulik forståelse av kriteriet "objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlag", på en slik måte at leverandøren kan hevde at avgiftsplikten utsettes samtidig som oppdragsgiver kan hevde at avgiften kan fradragsføres uten tilsvarende utsettelse. Dette vil i så fall være en uheldig regel, da dette vil gi leverandøren grunn til å unnlate å angi merverdiavgift i fakturaen for å unngå å gi oppdragsgiver et pengekrav mot staten til å finansiere sin tvist med leverandøren. Leverandøren kan tilsynelatende velge å gjøre dette uten risiko for etterberegning av merverdiavgift dersom det "objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlag".
Rent lovteknisk er det uheldig med et vilkår av denne typen som åpner for så stor grad av skjønn og dermed potensielt ulike avgiftsrettslige virkninger for partene.
4.2 Uklar avgrensning av regelens virkeområde
Videre påpeker Advokatforeningen at avgrensningen av unntaket til "tilvirkningskontrakter" innebærer at dette begrepet bør ha en klar og forutsigbar ramme. I høringsnotatet foreslås det ingen definisjon av begrepet, men fremholdes at begrepet "har et kjent innhold på skatte- og avgiftsområdet".
Advokatforeningen stiller seg uforstående til påstanden om at begrepet har et kjent innhold på avgiftsområdet, da det vel ikke er noen bestemmelser i merverdiavgiftsloven eller -forskriften som benytter begrepet. For det andre er det en sentral forskjell mellom den privatrettslige forståelsen av begrepet og den skatterettslige. Sistnevnte omfatter oppføring av bygg mot fast pris, men ikke oppføring av bygg som regningsarbeid, noe som medfører at en ikke-uvesentlig del av tilvirkningskontrakter faller utenfor unntaket. For det tredje er det uklarhet knyttet til avgrensningen av den skatterettslige forståelsen av begrepet "med hensyn til hvor strengt kravet er til at kontrakten må ha en fast pris", jf. side 11 i høringsnotatet.
Samlet sett innebærer dette en uklar og uheldig avgrensning av unntaket, noe som skaper risiko for tvister. Dette er en klar svakhet ved forslaget. Advokatforeningen anbefaler derfor at det inntas en definisjon av begrepet i forskriften, og at det i denne sammenheng vurderes om ikke også tilvirkningskontrakter som ikke er basert på fast pris også bør omfattes. Vi påpeker at merverdiavgiftssystemet skal fungere nøytralt og at det å innføre en særregel som gir en avgiftsmessig fordel ved valg av en type tilvirkningskontrakt fremfor andre, vil innebære at merverdiavgiftssystemet påvirker hvilke typer kontrakter som inngås og dermed ikke virker nøytralt. Det er også vanskelig å overse alternativet til en særordning som vil være en generell regel ved omtvistede krav, noe som også fjerne avgrensningsproblemet og risikoen for at ordningen anses som ulovlig statsstøtte etter EØS-avtalen.
4.3 Usaklig forskjellsbehandling av tilfeller med interessefellesskap
Departementet peker på at en ordning med utsatt tidfesting av omtvistede krav vil kunne innebære risiko for tilpasninger og omgåelser med henblikk på å få utsatt innbetalingen av merverdiavgift, og at faren for slike tilpasninger og omgåelser er størst hvor det foreligger interessefellesskap mellom debitor og kreditor. Departementet mener derfor at de nye reglene om utsatt tidfesting ikke skal gjelde dersom det foreligger interessefellesskap som nevnt i merverdiavgiftsloven § 4-4 mellom debitor og kreditor.
Advokatforeningen stiller seg uforstående til at reglene om utsatt tidfesting skal avgrenses mot krav mellom nærstående, dvs. tilfeller der det er "interessefellesskap" mellom kreditor og debitor. Et slikt unntak vil ramme alle tilfeller hvor de ikke er fravær av interessemotsetninger mellom partene, og vil innebære en forskjellsbehandling av kreditorer utover det som rammes av vilkåret om at "det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlag" og omgåelsesregelen i mval. 12-1. Dette vil også være i strid med lovgivers formål om at merverdiavgiften skal virke nøytralt, og vil være en forskjellsbehandling av nærstående utover det som er vanlig på skatte- og avgiftsrettens område. Generelt er det slik at nærstående behandles på samme måte som uavhengige parter, betinget av at nærstående opptrer som uavhengige parter. Advokatforeningen kan derfor ikke se at departementet i høringsnotatet gir en tilfredsstillende begrunnelse for hvorfor dette skal være annerledes mht. den regelen som nå foreslås.
4.4 Risiko for foreldelse
Som en følge av at leverandøren må utstede salgsdokument (faktura) til tross for at kravet er omtvistet, oppstår det spørsmål om potensiell foreldelse av kjøpers krav på fradrag. En tvist kan potensielt vare i lang tid – og i enkelte tilfeller over flere år. Det er derfor sentralt at kjøpers fradragsrett ikke bortfaller på grunn av foreldelse dersom det tas tid for å oppnå en avklaring. Dette gjelder i særlig grad der kommuner eller fylkeskommuner er kjøpere, da foreldelsesfristen etter kompensasjonsloven er langt kortere enn den ordinære foreldelsesfristen. Det bør derfor tas inn en egen bestemmelse om dette, evt. fastsettes tydelig i retningslinjer.
Vennlig hilsen
Jon Wessel-Aas Merete Smith
leder generalsekretær