Forslag til endringer i skatteloven § 6-41 mv.

1 Innledning

Advokatforeningens tillitsvalgte advokater utfører et omfattende frivillig og ulønnet arbeid for å ivareta rettsstaten, rettssikkerheten og menneskerettighetene. En del av dette arbeidet består i å utarbeide høringsuttalelser.

Advokatforeningens høringsarbeid er organisert i 27 lovutvalg og 13 faste utvalg, oppdelt etter særskilte rettsområder og rettslige interesseområder. Om lag hundre høringsuttalelser utarbeides av Advokatforeningens tillitsvalgte advokater hvert år.

Alle våre høringsuttalelser er forfattet av advokater med ekspertise innenfor det rettsområdet som lovforslaget gjelder. En ekspertise som ikke er hentet kun fra juridisk teori, men fra advokatenes praktiske erfaring med å bistå sine klienter – i den norske rettsstatens hverdag. Denne høringsuttalelsen er skrevet ut fra Advokatforeningens ønske om å bidra til gode lovgivningsprosesser, og gode lover.

2 Sakens bakgrunn

Advokatforeningen viser til høringen til Finansdepartementet, publisert den 12. april 2023, med høringsfrist den 12. juli 2023.

Høringen gjelder endringer i begrensning av rentefradrag i konsern og mellom nærstående (lov- og forskriftsendringer).

Denne høringsuttalelsen er utarbeidet av Advokatforeningens lovutvalg for skatterett. Lovutvalget består av Cecilie Amdahl (leder), Hilde Annette Skougstad Gamkinn, Daniel M. H. Herde, Sverre Hveding, Jan Sørbø, Torbjørn Wiken og Eyvind Sandvik, som alle har lang erfaring og god kompetanse innenfor det aktuelle rettsområdet.

3 Overordnet om forslaget

Advokatforeningen er kritisk til forslaget. Forslaget vil gjøre et ellers komplisert regelverk mer komplisert. Selv om de enkelte forslagene på et mikronivå kan gi mening, vil de på et makronivå antakelig medføre større ulemper enn fordeler. Hovedformålet med reglene – å forhindre grenseoverskridende overskuddsflytting – vil antakelig i liten grad nås. Det forventede økte provenyet vil raskt kunne oppstå i helnorske konsern hvor risikoen for grenseoverskridende overskuddflytting er fraværende. Forslaget reiser også en del spørsmål som ikke er besvart i høringsnotatet. Advokatforeningen er også kritisk til å gjøre en del av regnskapsretten til materiell skatterett.

4 Kommentarer til forslaget som gjelder rentekostnader knyttet til leasing

4.1 Innledning

Finansdepartementet foreslår at rentebegrepet i skatteloven § 6-41 utvides til å omfatte regnskapsmessig rente i samsvar med Norsk Regnskapsstandard 14 (heretter NRS 14). Forslaget skal ikke påvirke hva som er fradragsberettiget rente i henhold til skatteloven § 6-40 eller det skattemessige eie-begrepet. Endringen skal kun påvirke hva som er rente for rentebegrensningsformål. Formålet med endringen er at den skal medføre en innstramning for leietaker i en finansiell leieavtale i henhold til NRS 14, som til en viss grad skal oppveies av lemping av beskatningen av utleier i en slik avtale.

4.2 Behovet for lovendring

Det er ikke klart hvilket problem Finansdepartementet søker å begrense med forslaget. Er problemet at 1) det inngås mange leieavtaler som klassifiseres som operasjonell leieavtale for skatteformål, men regnskapsmessig anses som finansiell leieavtale med konsernselskaper i utlandet, eller er problemet at 2) rentebegrensningsregelen burde gripe inn i flere situasjoner? Når problemet er mangelfullt beskrevet, er det vanskelig å vurdere om forslaget er egnet til å begrense eller løse problemet.

Problemet med grenseoverskridende overskuddsflytting er fraværende hvor leietaker og utleier er uavhengige selskaper, hvor interessemotsetning sørger for dette. Det samme gjelder dersom leietaker og utleier er skattepliktige til Norge. I sistnevnte tilfelle vil også inkluderingen av renten hos utleier for rentebegrensningsformål til en viss grad oppveie for den økte renten for innleier for rentebegrensningsformål. Det er uklart om den forventede økningen i proveny på kr 30m skyldes norske transaksjoner eller grenseoverskridende transaksjoner og hvor stor andel av dette som skyldes transaksjoner med nærstående.

Dersom en ser nærmere på grenseoverskridende leieavtaler med nærstående, bør problemet være begrenset til tilfeller hvor leieavtalen klassifiseres som operasjonell leieavtale for skatteformål, men finansiell leieavtale for regnskapsformål (forskjellig klassifikasjon). Forslaget vil ikke fange opp en leieavtale som anses som operasjonell leieavtale etter begge regelsett, selv om leieavtalen innholdsmessig kan ligge tett opp til en leieavtale som vil bli omfattet av forslaget. Det samme gjelder der leieavtalen anses som operasjonell leieavtale for regnskapsformål, men finansiell leieavtale for skatteformål (med eller uten avtalt rente). Dette viser at dette handler mest om hvor grensen – som aldri kan være perfekt trukket – skal gå, og ikke så mye om at like tilfeller nødvendigvis skal behandles likt.

Er problemet leieavtaler fra nærstående selskaper i utlandet som skattemessig anses som operasjonell leieavtale, men regnskapsmessig leieavtale, vil hovedutfordringen være om leien er armlengdes. Dersom avtalen anses som en operasjonell leieavtale vil utleiers finanskostnader normalt være innbakt i leien. De samme finanskostnadene vil under en finansiell leieavtale bli skilt ut i eget renteelement, slik at overskuddsflytting først blir et problem når leien er satt for høyt. På større driftsmidler (rigger mv.) har skattemyndighetene opparbeidet seg betydelig kompetanse, og det er i praksis utpenslet visse minimumskrav til prisingen av slike transaksjoner, som bør bøte på problemet. Dersom problemet er feilprising, vil det største problemet være leiebetalingene som den skattepliktige får fradrag for, ikke renteelementet på toppen. Når det er renteelementet på toppen som blir problemet, fremstår fordelen beskjeden med tanke på de ulemper som forslaget medfører og som vil redegjort for nærmere nedenfor.

I forslaget vises det til at endringen ville ha vært en obligatorisk egenskap ved rentebegrensningsregelen dersom Norge var forpliktet til å følge EUs ATAD-direktiv. EUs ATAD-direktiv bygger som et utgangspunkt på et skattemessig inntekts- og rentebegrep. Etter det Advokatforeningen kan lese ut fra beskrivelsen av svensk rett, har dette i Sverige blitt forstått dithen at rente i henhold til en finansiell leieavtale for skatteformål er omfattet av rentebegrensningsregelen i Sverige. Dette samme er gjeldende rett i Norge, dvs. rente i henhold til en finansiell leieavtale for skatteformål vil være omfattet av skatteloven § 6-41. Dette er også en grunn til å ikke endre rentebegrensningsreglene hva gjelder finansielle leieavtaler.

4.3 Inkorporering av regnskapsrett i skatteretten – et unødvendig fremmedelement

En utfordring fra et regnskapsrettslig ståsted når regnskapsretten inkorporeres i skatteretten, er at skatterettslige hensyn kan påvirke den regnskapsrettslige forståelsen på en uheldig måte, både i enkeltsaker og i utviklingen av regnskapsretten. I en del land bygger det skattemessige resultatet i større grad på regnskapsretten, mens i Norge er skillet mer klart, særlig etter opphevelsen av regnskapsprinsippet som tidfestingsprinsipp i 2005. Det fremstår som uheldig at dette skillet blir vasket ut i større grad enn nødvendig (egenkapitalgradunntakene er et eksempel på hvor dette er nødvendig).

En annen utfordring ved å bygge på regnskapsretten er at det vil åpne for nye skjønnsmessige vurderinger, hvor skattemyndighetene og domstolene i skattesaker må ta stilling til vanskelige grensedragningsspørsmål innen regnskapsretten. NRS 14 er en eldre regnskapsstandard som flere mener bør oppdateres, noe som da også vil påvirke den skatterettslige regelen. Denne usikkerheten og en prosess-skapende regel er grunner til å ikke innføre en slik regel.

I regnskapsretten brukes et vesentlighetsprinsipp, jf. regnskapsloven § 1-10. Uvesentlige poster kan utelates eller uvesentlige feil kan bli sett bort fra ved regnskapsavleggelsen. Dersom den foreslåtte regelen innføres, bør forholdet til vesentlighetsprinsippet omtales lovproposisjonen.

Dersom siktemålet med regelendringen er bevisste skattetilpasninger, er Advokatforeningen redd for at målet ikke vil bli nådd. I stedet for å tilpasse seg det skatterettslige skillet eie/leie, vil fremtidig tilpasning heller gjelde det regnskapsmessige skillet eie/leie. Lite vil således være oppnådd dersom dette er beveggrunnen.

4.4 Mulig tvungen anvendelse av rentebegrensningsregelen – et mulig fremmedelement

På side 16 i høringsnotatet trekkes det frem et tilfelle hvor leietaker er skattemessig eier av driftsmiddelet som regnskapsmessig klassifiseres som en finansiell leieavtale. Det står at det ikke skal skje en «dobbel» avskjæring av fradrag for kostnaden.

Effekten vil best kunne illustreres med et eksempel. Selskapet har 10 i bruttoinntekt og leiebetaling på -10. Selskapet har ingen rentekostnader eller -inntekter for skatteformål. Selskapets alminnelige inntekt før rentebegrensning er 0. Rente i henhold til NRS 14 er 4.

For at rentebegrensningsregelen skal få effekt må 4 anses som rente for rentebegrensningsformål. Fradragsrammen blir alminnelig inntekt 0 + rente 4 = 4 i skattemessig EBITDA x 25 % = 1 i fradragsramme. Rente over fradragsramme 4 - 1 = 3. Siden denne renten ikke er knyttet til skatteloven § 6-40 og faktiske inntektsfradrag, kan mye tilsi at dette er en rente en må ta med i beregningen av fradragsrammen og renter som må tilbakeføres. Skal reglene få ønsket effekt må reverseringen av 3 være tvungen, eller så kan man enkelt velge bort effekten i et tilfelle som dette. Forslaget er imidlertid taus på dette punkt foruten nevnte forutsetning om at reversering skal skje.

Det finnes imidlertid tilfeller hvor et selskap har betydelig fremførbare underskudd, hvor den skattepliktige avstår fra å kreve fradrag for renter etter skatteloven § 6-40 for å unngå betalbar skatt når alminnelig inntekt før anvendelse av underskudd er positiv, jf. også Finansdepartementets uttalelse av 02.07.2019 benevnt § 6-41: Enkelte spørsmål knyttet til rentebegrensningsreglene. En tvungen inkludering av rente i henhold NRS 14 vil således være en betydelig innstramning for slike selskaper som nå kan risikere å måtte betale skatt.

En mindre inngripende tolkning, selv om det vanskelig kan utledes av forslaget, er at rente i henhold til NRS 14 kun reduserer fradragsrammen til fortrengsel for renter for skatteformål. Dersom det ikke foreligger renter for skatteformål, vil ingen reversering skje. Denne tolkningen fremstår som den mest nærliggende og den vil være mest i tråd med regelens oppbygning og logikk. Det er i dag frivillig om fradragsrammen brukes for å kreve fradrag for netto rentekostnader, som et alternativ til egenkapitalgradunntakene og NOK 25m deminimis-unntaket.

Et annet forhold som ikke er drøftet i forslaget, er hvordan endringen forholder seg til egenkapitalgradunntakene i bestemmelsens åttende ledd og NOK 25m deminimis-unntaket i bestemmelsens tredje ledd. Disse unntakene står på egne ben, og det er ingenting i forslaget som tyder på disse unntakene skal begrenses av dette forslaget. Advokatforeningen legger også dette til grunn i høringsuttalelsen.

4.5 Regelen kan bli gunstig for norsk utleier

For en norsk utleier vil regelendringen være gunstig dersom den skattepliktige omfattes av rentebegrensning på lån opptatt for å finansiere utleie av driftsmiddel som klassifiserer som operasjonell leieavtale for skatteformål. Dersom den regnskapsmessige rente i henhold til NRS 14 settes lik lånet som er tatt opp for å finansiere driftsmiddelet, vil netto rente bli null på denne delen av virksomheten, noe som vil kunne avhjelpe rentebegrensning. Denne effekten vil til en viss grad kunne avhjelpe de negative konsekvensene for et nærstående selskap som leier det samme driftsmiddelet. Dersom utleier kun leier ut til uavhengige selskaper vil lovforslaget medføre at selskapet vil kunne få en konkurransefordel. Når det er vanskelig å se grunner for å stramme inn på leietakersiden, gjør det samme seg gjeldende for utleiersiden.

4.6 Andre kompliserende forhold ved regelverket

Et problem som ikke er omtalt er hva som skjer dersom en leieavtale både anses som finansiell lease for skatte- og regnskapsformål og renter fastsettes på forskjellige måter. Et eksempel, som også nevnes i høringsnotatet, er variabel leie. Det er mulig å ha en rente for skatteformål som baseres på f.eks. en andel av debitors omsetning, jf. Utv. 2006 s. 485 (uttalelse angående aksjeindeksobligasjoner). Etter NRS 14 pkt. 48 vil ikke dette gi opphav til en regnskapsmessig rente. Dersom den regnskapsmessige renten er 5 og den skattemessige renten er 10, er det uklart om 5, 10 eller 15 (summen av de to) skal inngå som rente i rentebegrensningsregelen. Det er behov for å avklare hva som skal skje i et slikt tilfelle. Siden endringen ikke skal gripe inn i hva som er fradragsberettiget rente etter skatteloven § 6-40, må løsningen enten være 10 eller 15.

Det er også praktiske utfordringer ved forslaget. Alle selskaper som ikke bruker NGAAP må gjøre en NRS 14-vurdering av alle leiekontrakter. For utleiere som bruker NRS 16, må det nå i tillegg gjøres en vurdering etter NRS 14. Selskaper som har anvendt NRS 14, må nå vurdere om standarden har blitt brukt riktig i forbindelse med utarbeidelse av skattemeldingen. Skattemyndighetene må vurdere det samme. Det er også en del mindre foretak som har fravalgt revisjon, som gjør at dette nå blir et tema selv om det ikke påvirker regnskapsføringen grunnet det særskilte unntaket for små foretak, jf. regnskapsloven § 5-11. Den foreslåtte unntaksregelen i FSFIN § 6-41-6 (3) blir da en mager trøst, da unntaksregelen gjelder alle kostnader på finansielle leieavtaler, også avtaler med uavhengige hvor det ikke foreligger risiko for overskuddsflytting.

Et annet kompliserende moment ved den foreslåtte regelen er at beregnet regnskapsmessig rente kan bli forskjellig for utleier og leietaker, se første hele avsnitt på side 17 i høringsnotatet. Der renten for utleier overstiger leietakers, og de inngår i samme konsern, vil dette gi konsernet en tilfeldig fordel med den foreslåtte regel. I det motsatte tilfellet, vil det kunne skape skatteskjerpelse som treffer et norsk konsern, uten at dette kan forankres i hovedformålet med rentebegrensningsreglene, dvs. forhindre grenseoverskridende overskuddsflytting.

Advokatforeningen mener at det ovenstående tilsier at forslaget på dette punkt, bør forkastes. Finansdepartementet stiller også spørsmål om det skatterettslige skillet eie/leie bør endres, ref. pkt. 2.7 i høringsnotatet. Advokatforeningen mener at en eventuell endring av dette skillet bør undergis en grundigere utredning av et sammensatt utvalg. Høringsnotatet berører kun overflaten av problemstillingen og en høringsrunde bør ikke være et substitutt for en grundig utredning.

5 Kommentarer vedrørende rentekostnader omfattet av nærståenderegelen

Finansdepartementet ønsker å innføre en regel hvor lån fra andre nærstående selskaper enn konsernselskaper til et konsern, må kanaliseres ut til konsernselskaper som krever rentefradrag. Regelen vil påvirke fradragsretten for konsernselskapet som må oppfylle de strengere kravene som gjelder for renter på lån fra andre nærstående (egenkapitalgradunntakene og deminimis-regelen på kr 25m gjelder ikke).

Det som utløser den foreslåtte regel er et norsk konsernselskap som har rentekostnader fra andre nærstående enn konsernselskaper. Regelen vil da ikke treffe utenlandske konserner, for slike lån vil normalt komme fra utenlandske konsernselskaper. Regelen virker ikke begrunnet i hovedformålet om å forhindre grenseoverskridende overskuddsflytting.

Den foreslåtte regelen vil i første rekke treffe norskeide konsern. Der disse eies av privatpersoner, vil renten undergis minst 22 %, med mindre renten også fanges opp av skatteloven § 5-22. I slike tilfeller bør heller mulig overskuddsflytting være et problem. Dersom lånene ytes fra privatpersoners norske eierselskaper som ikke inngår i konsern med låntaker, vil renteinntekten også skattlegges med 22 %.

Det største problemet med mulig ikke-beskatning synes å være der kommuner yter lån til norske selskaper. Den økte kompleksiteten som forslaget vil medføre for norskeide konsern tilsier etter Advokatforeningens syn at forslaget på dette punkt forkastes og heller erstattes med et mer skreddersydd tiltak rettet mot ikke-beskatning av kommunale lån. Dette handler i realiteten om omfordeling av verdier mellom offentlige organer, som ikke kan forsvare en sporing av nærstående lån, som kan bli komplisert i konsern eid av norske privatpersoner hvor lån ytes direkte til de operative selskapene som trenger likviditet.

Finansdepartementet viser også til en sak fra Skatteklagenemnda hvor forretningsmessige grunner tilsa at det som fremstod som et norskeid konsern endret finansieringsstrukturen med den følgen at rentebegrensning bortfalt, jf. SKNS1-2002-4). Siden dette ikke handler om grenseoverskridende overskuddsflytting, mener Advokatforeningen at den lovfestede omgåelsesregelen bør sette grensen for hva som er akseptable og ikke-akseptable tilpasninger, jf. skatteloven § 13-2. Det er derfor ikke et behov for en innstramning av rentebegrensningsregelen på dette punkt.

6 Kommentarer knyttet til konsernbidrag og beregning av fradragsrammen

Finansdepartementet ønsker å innføre en regel hvor et konsernbidrag fra et selskap som påberoper seg et av egenkapitalgradunntakene ikke skal kunne øke et annet selskaps fradragsramme indirekte. Dagens avskjæringsregel gjelder kun konsernbidrag som mottas direkte av det selskapet som påberoper seg egenkapitalgradunntaket, men ikke dersom konsernbidraget går via ett eller flere konsernselskaper. Den foreslåtte regel er at en ved konsernbidrag som indirekte stammer fra et selskap som har påberopt egenkapitalgradunntaket, må tilbakeføre en tilsvarende andel av konsernbidraget fra fradragsrammen (25 % av skattemessig EBITDA).

Det er uklart om dette er et ustrakt problem i praksis, som kan forsvare at reglene blir strammet inn på dette punkt. Det er det vanskelig å ta stilling til basert på det som fremkommer av høringsnotatet. Dersom dette ikke er et utbredt problem, kan Advokatforeningen vanskelig se at et mulig problem på mikronivå, tilsier at en endring kan forsvares på makronivå. Alle utvidelser av rentebegrensningsregelen er dessverre med på å gjøre den mindre tilgjengelig for den gjengse brukeren av bestemmelsen, noe som tilsier at kompleksiteten ikke bør økes uten at det er påkrevd.

7 Avslutning/oppsummering

Advokatforeningen mener at de foreslåtte regelendringene vil medføre økt kompleksitet, merarbeid og ulemper som ikke kan forsvares av det økte provenyet som forventes av forslagene. Dette tilsier at forslaget etter Advokatforeningens syn bør forkastes i sin helhet.

                                                    Vennlig hilsen

Jon Wessel-Aas                                                                    Merete Smith
leder                                                                                     generalsekretær