Forslag om endringer i reglene om frivillig retting

1    Innledning

Advokatforeningens tillitsvalgte advokater utfører et omfattende frivillig og ulønnet arbeid for å ivareta rettsstaten, rettssikkerheten og menneskerettighetene. En del av dette arbeidet består i å utarbeide høringsuttalelser. 

Advokatforeningens høringsarbeid er organisert i 28 lovutvalg, oppdelt etter særskilte rettsområder og rettslige interesseområder. Om lag hundre høringsuttalelser utarbeides av Advokatforeningens tillitsvalgte advokater hvert år.

Alle våre høringsuttalelser er forfattet av advokater med ekspertise innenfor det rettsområdet som lovforslaget gjelder. En ekspertise som ikke er hentet kun fra juridisk teori, men fra advokatenes praktiske erfaring med å bistå sine klienter – i den norske rettsstatens hverdag. Denne høringsuttalelsen er skrevet ut fra Advokatforeningens ønske om å bidra til gode lovgivningsprosesser, og gode lover. 

2    Sakens bakgrunn

Advokatforeningen viser til Finansdepartementets Høringsnotat – endringer i reglene om frivillig retting, publisert den 9. oktober 2024, med høringsfrist den 9. januar 2025.

Høringen gjelder forslag om å endre reglene om frivillig retting.

Denne høringsuttalelsen er i hovedsak utarbeidet av Advokatforeningens lovutvalg for skatterett. Lovutvalget består av Cecilie Amdahl (leder), Hilde Annette Skougstad Gamkinn, Daniel M. H. Herde, Sverre Hveding, Lars Hegdal, Anders Nordli og Synne Bjotveit, som alle har lang erfaring og god kompetanse innenfor det aktuelle rettsområdet. 

Advokatforeningens lovutvalg for avgiftsrett har utarbeidet kommentarene i høringsuttalelsen vedrørende merverdiavgift, særavgifter og toll. Lovutvalget består av Cecilie Dyrnes (leder), Frode Heggdal Larsen, Nils Flesland Bull, Trond Egil Egebakken og Kari-Ann Mosti, som alle har lang erfaring og god kompetanse innenfor avgiftsretten.

3    Kommentarer til de enkelte forslagene

3.1    Innledning

Advokatforeningen mener at dagens regler om frivillig retting bør beholdes og er negativ til forslaget om å innskrenke adgangen til frivillig retting. Det er vanskelig å se hvilke problemer regelendringene søker å bøte på, foruten et mulig ønske om å straffe flere skatteunndragere. Forslaget vil antakelig påvirke skattetilgangen på en negativ måte, mot en mulig marginal økning i tilleggsskatter mv. 

3.2    Behovet for lovendringer

Det er uklart hvorfor reglene om frivillig retting bør strammes inn. Høringsnotatet kan leses slik at behovet for reglene nærmest har bortfalt som følge av økt informasjonsutveksling mellom stater, dvs. at tilstrekkelig informasjon vil tilflyte skattemyndighetene uavhengig av reglene om frivillig retting. Vi er ikke enige i dette. 

Det virker også å være et ønske om å kunne straffe skattytere som har brutt opplysningsplikten hardere og i større omfang enn i dag. En innstramming vil også øke bruken av ordinær straff etter straffeloven, se straffeloven §§ 378 flg. 

De typetilfellene som oppramses på side 5 høringsnotatet er:

«… Utviklingen har gått i retning av at det nå i større grad er personer uten større formue som retter. Det kan for eksempel være skattepliktige som har flyttet til Norge, men som ikke er klar over at de er skattepliktig til Norge også for inntekter eller formue de har i andre land. Eller det kan dreie seg om nordmenn som har fritidseiendom i utlandet og ikke er klar over hvilke regler som gjelder.»

Frivillig retting er aktuelt langt utover dette, og typetilfellene dekker kun det som kan anses som mer tradisjonell skatteunndragelse. Frivillig retting er bl.a. aktuelt for utenlandske selskaper. Det finnes flere tilfeller av selskaper som har utøvet virksomhet i Norge i flere år uten å ha vært registrert som næringsdrivende og betalt norsk skatt. Dette kan typisk skje hvor et utenlandsk selskap ikke jobber som en [under-]leverandør mv. av en norsk kunde, og hvor det da ikke foreligger rapportering til Oppdrags- og arbeidsforholdsregisteret. Manglende registering mv. skyldes gjerne manglende forståelse av norsk regelverk, eller at en antatt unntatt aktivitet  har utviklet seg til å bli noe mer. Etter hvert blir gjerne noen i organisasjonen oppmerksom på problemstillingen og norsk rådgiver blir involvert. Konsekvensen er gjerne anmodning om endring flere år tilbake, hvor det gjerne sendes inn skattemeldinger for angjeldende år uten at dette nødvendigvis blir betegnet som en frivillig retting, selv om det faktisk er tilfellet. 

Den økte informasjonsflyten rammer som utgangspunkt tradisjonell skatteunndragelse hvor kontanter eller eiendeler plasseres i banker i typiske skatteparadiser. Avtaler om informasjonsutveksling vil til en viss grad demme opp for slik unndragelse. Når slike opplysninger tilflyter skattemyndighetene, vil kontroll kunne iverksettes slik at vilkårene for frivillig retting ikke vil være oppfylt. Det er imidlertid ikke behov for en lovendring for å kunne straffe skattytere i slike tilfeller fordi rettingen ikke vil være frivillig.

En form for skatteunndragelse som ikke nevnes i høringsnotatet er investering i kunst, som plasseres på forskjellige [toll-]lager rundt om i verden. DN hadde en artikkelserie om dette.  Kryptovaluta og Non-Fungible Tokens (NFT) er andre investeringsobjekter som kan brukes til det samme. Selv om det foreslås regler om tredjeparters opplysningsplikt , vil dette bare i begrenset grad hjelpe. Det er mulig å bruke stråmenn, og utviklingen som er forventet med metaverset og lignende steder, vil øke mulighetene for unndragelser i fremtiden. Myndighetenes forsøk på å kontrollere noe "utenstatlig" virker derfor ikke realistisk. I fremtiden vil det antakelig oppstå flere nye, parallelle virtuelle steder som vil gjøre kontroll vanskelig, om ikke umulig.

Etter vår vurdering vil det derfor også fremover være et behov for regler som gjør det mulig å gjennomføre frivillig retting uten straff. 

En fordel med dagens regel er at den passer for alle typer unndragelser som er mulig i dag, men også fremtiden. Den legger til rette for at angrende syndere kan gjøre opp skatteforpliktelsene sine, noe som kommer fellesskapet til gode. Det å slippe straff, administrativt og strafferettslig, vil for mange være helt avgjørende for at rettingen skjer, noe høringsnotatet selv anerkjenner på side 15 i høringsnotatet, hvor det heter:

«… Dersom den skattepliktige risikerer at det ilegges tilleggsskatt ved egenendring, er det grunn til å tro at flere skattepliktige vil vegre seg for å rette eller melde fra om feil de selv har oppdaget. Dette kan medføre at skattepliktige unnlater å egenendre, noe som kan negative konsekvenser for etterlevelsen av skatte- og avgiftsreglene.»   

I noen tilfeller vil retting for flere år tilbake med risiko for betydelig tilleggsskatt i tillegg til renteplikt for skatt som skulle vært betalt kunne innebære en så betydelig samlet skatt, rente og tilleggsskatt at nesten hele den aktuelle formue forsvinner. I slike tilfeller vil frivillig retting ofte fremstå som uaktuelt, og Norge vil gå glipp av skatteproveny både for de tidligere 10 år og for fremtiden. 

For utenlandske selskaper som ikke har oppfylt opplysningsplikten, vil den foreslåtte regelendringen medføre at retting ikke kan skje uten straff, selv om feilen som er gjort er foretatt uten intensjon om å unndra skatt. Skattepliktige som ikke har levert inn skattemelding tidligere, vil ikke ha mulighet til å egenendre i henhold til skatteforvaltningsloven § 9-4, som er det foreslåtte vilkåret for å slippe straff.  

En regel som behandler norske skattytere bedre enn utenlandske skattytere vil også kunne ha en usikker side mot EØS-avtalen. En kan tenke en norsk arbeidstaker som glemmer å melde fra om en arvet konto i utlandet. Siden innsendelsen av skattemeldingen vil skje automatisk, vil vedkommende ha mulighet til å unngå tilleggsskatt ved egenendring. Dersom en EØS-arbeidstaker med en tilsvarende konto f.eks. blir skattepliktig etter 183-dagersregelen i skatteloven § 2-1, men er uoppmerksom og unnlater å sende inn en skattemelding i tide, vil vedkommende ikke kunne egenendre for å unngå tilleggsskatt. Selv om det kan hevdes at en har delvis oppfylt sin opplysningsplikt ved automatisk innlevering av skattemelding ved passivitet, er det ikke til å komme utenom at begge har opptrådt likt, helt passivt. Forskjellen skyldes en effekt som gjennomgående vil behandle utlendinger dårligere enn innledninger, som i seg selv kan utgjøre en restriksjon. Dette taler også imot å endre reglene. 

3.3    Dagens regel bør beholdes, eventuelt supplert med deler av lovforslaget

Advokatforeningen kan ikke se at de grunnene som Finansdepartementet trekker frem tilsier at reglene bør endres. En av begrunnelsene er at deler av dagens regelverk er vanskelig å praktisere. Dette gjelder 1) frivillighetsvilkåret og 2) fullstendighetsvilkåret. 

Når det gjelder frivillighetsvilkåret, kommer dette vilkåret sjelden på spissen, etter det Advokatforeningen erfarer. Frivillig retting skjer som regel av fri vilje og uten at det er varslet eller på annet grunnlag foreligger indikasjoner på at en kontroll vil skje. Dersom frivillighetsvilkåret er utfordrende, kan det erstattes med et vilkår om at frivillig retting skal være utelukket når det har blitt varslet om mulig endring. Det vil gi et enda enklere vilkår å praktisere. 

Når det gjelder fullstendighetsvilkåret, kan dette etter Advokatforeningens syn videreføres og praktiseres slik vi opplever at Skatteetaten gjør etter gjeldende ordning. Vår erfaring gjennom en rekke saker om frivillig retting er at dersom skattekontoret mener det trenger mer informasjon eller dokumentasjon, så etterspørres dette. Vi oppfatter også at dialogen med skattekontoret er god, og at terskelen for når fullstendighetskravet anses oppfylt praktiseres fornuftig. Det vil i noen saker måtte gjennomføres et skjønn om vilkåret er oppfylt, men vår erfaring er at dette i hovedsak ikke byr på vesentlige utfordringer. 

En fordel med dagens regelverk er at frivillig retting kan skje ti år tilbake uten trussel om straff. Ved å innføre en treårsregel knyttet til reglene om egenendring, vil en skattyter bare kunne rette tre år tilbake uten trussel om straff, mens eldre forhold ikke vil kunne rettes uten risiko for tilleggsskatt. Dette kombinert med mulighet for straff for skattesvik i henhold til straffeloven, vil være et klart disincentiv for også å endre forhold som er eldre enn tre år, også i de tilfeller forholdet ikke er opphørt. Denne økonomiske effekten nevnes også i punkt 6.1 i høringsnotatet. 

Det er også grunn til å tro at forslaget, om det vedtas, vil medføre økt arbeidsmengde, både for Skatteetaten og skattytere/rådgivere. Etter Advokatforeningens erfaring vil mange frivillige rettinger også omfattes av unnskyldningsgrunner. Etter dagens regelverk vil det være tilstrekkelig å fastslå at endringer som gjelder mer enn tre år tilbake i tid er frivillige og fullstendige. Etter forslaget vil begge sider i slike tilfeller måtte vurdere om det foreligger unnskyldningsgrunner og eventuell årsakssammenheng, som er vurderinger som ofte er langt mer omfattende. 

Advokatforeningen mener derfor at dagens regelverk bør videreføres, med de mulige justeringene som nevnt ovenfor. 

3.4    Unntaket for skjerpet tilleggsskatt

Forslaget om at egenendring skal være avgjørende for om tilleggsskatt skal bortfalle, skal likevel ikke gjelde dersom vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt.

Et slikt tilleggsvilkår vil kunne avskrekke skattytere fra å endre skattefastsettelsen fordi grensen mellom alminnelig og skjerpet tilleggsskatt kan fremstå som uklar og skjønnsmessig. Det er spesielt uheldig om et slikt forslag skulle holde skattytere som ikke oppfyller vilkårene for skjerpet tilleggsskatt fra å egenrette sin skattemelding fordi grensen mot å kunne bli ilagt tilleggsskatt fremstår som uklar. Advokatforeningen mener derfor at forslaget er uheldig. 

Videre er det særlig i de tilfellene hvor skjerpet tilleggsskatt er aktuelt, at hensynet til økt skattetilgang gjør seg mest gjeldende. Det er derfor ikke klart hvorfor regelverket skal søke å motvirke retting av disse tilfellene med en straffetrussel. Dersom flere betaler 100 % av skatteforpliktelsen sin, vil det raskt oppveie rent fiskalt for at staten i enkelte saker kunne ha fått 160 % i skatte, når skjerpet tilleggsskatt kommer i tillegg til ordinær skatt. Når effektene av forslagene er så uklare, ref. punkt 6.1, burde det tilsi at forslaget forkastes eller utredes ytterligere. 

Advokatforeningen mener det foreslåtte unntaket fra fritak fra tilleggsskatt bør sløyfes.

4    Merverdiavgift, særavgifter og toll

Advokatforeningen mener også at adgangen til frivillig retting bør videreføres for merverdiavgift, særavgifter og toll. På tollområdet følger adgangen til frivillig retting av tollavgiftsloven § 12-4 første ledd bokstav b, som foreslås fjernet. 

Departementet skriver i høringsnotatet at økt informasjonstilgang, som begrunnelse for endringer i reglene for skatt, ikke er et hensyn som begrunner endringer i forhold til merverdiavgift og særavgifter. Til tross for dette foreslår departementet likevel at forslaget også skal gjelde på avgiftsområdet. Den eneste begrunnelsen som gis er at departementet mener at det ikke er grunn til å ha ulike regler for skatter og avgifter etter skatteforvaltningslovens § 9-4. Etter vårt syn er dette en altfor enkel tilnærming og begrunnelse fra departementets side, spesielt når hensynet til økt informasjonstilgang synes å være hovedbegrunnelsen for at det foreslås endringer på skatteområdet. 

Vi er enig i at det kan være fornuftig og hensiktsmessig å ha flest mulig like regler på skatte- og avgiftsområdet hvis gode grunner taler for det. Men at reglene skal være like, kan ikke i seg selv være tilstrekkelig som begrunnelse. Forslaget fra departementet fremstår mangelfullt utredet. Advokatforeningen mener at det er spesielle forhold som bør hensyntas på avgiftsområdet og som tilsier at reglene om frivillig retting bør videreføres. 

På merverdiavgiftsområdet er det den avgiftspliktige næringsdrivende mv. selv som oppkrever avgiften på vegne av staten. Det er kjøper som skal betale avgiften, men det er selger/leverandør som har ansvaret for å beregne, rapportere og innbetale avgiften på vegne av kjøper gjennom innlevering av terminvise skattemeldinger for merverdiavgift (mva-meldinger). De avgiftspliktige opptrer i praksis som en form for ulønnede skatteoppkrevere på vegne av staten. 

Avgiftsregelverket er komplisert og feil forståelse av reglene kan få store økonomiske konsekvenser. Avgiftsmyndighetene har ikke den samme informasjonstilgangen som på skatterettens område. Mva-meldingene kan vise et uriktig bilde over størrelsen på avgiftspliktig omsetning og/eller omfanget av fradrag for inngående avgift, uten at avgiftsmyndighetene har noen foranledning til å reagere. Feil oppdages ofte ikke før det avholdes en kontroll fra avgiftsmyndighetenes side, og antall kontroller og ettersyn er svært begrenset i forhold til det totale omfanget av innsendte mva-meldinger. Det er også vanlig at systemfeil kan pågå over mange år. Dette kan f.eks. være feilkoding i regnskapet i forbindelse med fradragsføring av inngående avgift og hvor den næringsdrivende har brukt feil fordelingsnøkkel, misforståelse rundt vilkårene for bruk av nullsats osv. Hensynet til systemfeil taler for at det ikke er tilstrekkelig at adgangen til frivillig retting begrenses til 3 år. 

Advokatforeningen mener at graden av skyld ikke bør være avgjørende for adgangen til frivillig retting. Det er helt sentralt at det er incentiver i avgiftsregelverket som gjør at den avgiftspliktige selv, på eget initiativ og uten foranlediget av kontroll fra avgiftsmyndighetene, vil ønske å korrigere feil og innbetale skyldig avgift, uten å måtte risikere å betale tilleggsskatt. I likhet med skatt vil det å slippe tilleggsskatt for mange være helt avgjørende for at rettingen skjer. En endring i regelverket på området vil kunne medføre at staten vil tape avgiftsproveny, og det motsatte vil oppnås i forhold til hensikten bak forslaget. Det er en fordel både for staten og for de avgiftspliktige at adgangen til frivillig retting fortsatt består. 

I likhet med skatt har adgangen til frivillig retting vært en innarbeidet praksis hos avgiftsmyndighetene gjennom en rekke år. I tidligere retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift var det klart at det ikke skulle ilegges tilleggsavgift hvis den avgiftspliktige av eget initiativ og uten foranlediget av ettersyn eller kontroll fra avgiftsmyndighetene selv foretok retting av sitt avgiftsoppgjør. Denne praksisen har fungert godt, og vi kan ikke se at det foreligger noen grunner å endre dette. 

5    Oppsummering

Advokatforeningen foreslår at dagens regler om frivillig retting opprettholdes. Det er vanskelig å se at fordelene med forslaget vil oppveie ulempene knyttet til redusert skattetilgang som forslaget trolig vil lede til.

                                                        Vennlig hilsen

Siri Teigum                                                                       Merete Smith
leder                                                                                 generalsekretær