Forslag til endringer i reglene om utflyttingsskatt på aksjer osv. for fysiske personer

1 Innledning

Advokatforeningens tillitsvalgte advokater utfører et omfattende frivillig og ulønnet arbeid for å ivareta rettsstaten, rettssikkerheten og menneskerettighetene. En del av dette arbeidet består i å utarbeide høringsuttalelser. 

Advokatforeningens høringsarbeid er organisert i 27 lovutvalg og 13 faste utvalg, oppdelt etter særskilte rettsområder og rettslige interesseområder. Om lag hundre høringsuttalelser utarbeides av Advokatforeningens tillitsvalgte advokater hvert år.

Alle våre høringsuttalelser er forfattet av advokater med ekspertise innenfor det rettsområdet som lovforslaget gjelder. En ekspertise som ikke er hentet kun fra juridisk teori, men fra advokatenes praktiske erfaring med å bistå sine klienter – i den norske rettsstatens hverdag. Denne høringsuttalelsen er skrevet ut fra Advokatforeningens ønske om å bidra til gode lovgivningsprosesser, og gode lover.

2  Sakens bakgrunn

Det vises til Finansdepartementets høringsbrev publisert den 20. mars 2024, med høringsfrist 21. mai 2024. 

Denne høringsuttalelsen er utarbeidet av Advokatforeningens lovutvalg for skatterett. Lovutvalget for skatterett består av Cecilie Amdahl (leder), Hilde Annette Skougstad Gamkinn, Daniel M. H. Herde, Sverre Hveding, Synne Bjotveit, Lars Hegdal og Anders Nordli. Samtlige har lang erfaring og god kompetanse innenfor det aktuelle rettsområdet.

3  Overordnet om forslaget

Forslaget skal ifølge Finansdepartementet sikre en effektiv beskatning av verdistigning på aksjer mv. opparbeidet mens eier er skattemessig bosatt i Norge. Utflyttingsskattereglene hadde opprinnelig som hovedformål å sikre skatteomgåelse. Dette er endret, og forslaget har ifølge departementet som formål å innebære en ytterligere vektlegging av ønsket om å sikre at aktivitet i Norge skal skattlegges i Norge.

Advokatforeningen er ikke uenig i prinsippet om at verdier opparbeidet mens eier bor i Norge også bør skattlegges her. Departementets forslag vil imidlertid kunne gi urimelige og uheldige utslag, som ikke forsvares ut fra det grunnleggende formålet med forslaget eller omgåelsesbetraktninger. 

Departementets forslag bryter med grunnleggende skatterettslige prinsipper. Dette gjelder særlig realisasjonsprinsippet, om at bare realiserte gevinster skal beskattes, og skatteevneprinsippet, som tilsier at skatter bør være proporsjonale med skattepliktiges evne til å betale skatten. 

Advokatforeningens merknader til forslaget begrenser seg til å påpeke enkelte forhold der man oppfordrer departementet til å revurdere forslaget, samt behov for avklaring på enkelte punkter, jf. nedenfor. 

4  Kommentarer til enkelte deler av forslaget

4.1  Oppgjør av beregnet utflyttingsskatt

Departementet foreslår en frist på 12 år for oppgjør av utflyttingsskatten, der skattepliktige kan velge mellom tre alternative betalingsmåter å gjøre opp utflyttingsskatten innen 12-årsfristen, hhv: (i) umiddelbar betaling, (ii) betaling i like store rater over 12 år, og (iii) utsatt forfall med betaling i inntil 12 år med betaling av renter ved utsettelse av betaling av utflyttingsskatten.

Forslaget om forfall med eventuell utsettelse med betaling i inntil 12 år er problematisk fordi det krever at de fleste skattepliktige må realisere eiendeler for å dekke skatten, uavhengig av om realisasjon skjer ufrivillig. Dette strider mot både realisasjonsprinsippet og skatteevneprinsippet. 

Etter Advokatforeningens syn er forslaget om betaling av beregnet utflyttingsskatt uten at aksjene er realisert rettssikkerhetsmessig uheldig. Departementets begrunnelse knyttes opp mot å sikre norsk beskatningsrett til gevinster opptjent i Norge. Beskatningsretten er imidlertid ivaretatt også etter gjeldende regler. Etter at den såkalte femårsregelen ble opphevet, vil skatteplikten til Norge i prinsippet bestå for alltid. Departementet mener en tidsbestemt utsettelse vil begrense den administrative oppfølgingen. Ut over dette gis det ingen begrunnelse for forslaget om 12-årsfristen. Advokatforeningen mener dette er en for svak begrunnelse for å foreslå fravikelse av to helt grunnleggende prinsipper i norsk skatterett, nemlig realisasjonsprinsippet og skatteevneprinsippet. Endringen er vesentlig, og bør begrunnes tydeligere. Advokatforeningen savner dessuten en konsekvensutredning, jf. også nedenfor.

Når det gjelder de økonomiske og administrative konsekvenser, skriver departementet at de foreslåtte endringer kan gi skattepliktige økt likviditetsbelastning fordi skatten må betales innen 12 år. Konsekvensene er ikke ytterligere utredet. Advokatforeningen savner en vurdering av konsekvensene for aksjonærer som ikke har adgang til å realisere aksjer for å skaffe midler og likviditet til å betale skatten. Dette kan skyldes vedtekter, aksjonæravtaler, eller at det rent faktisk ikke finnes kjøpere til aksjene. Begrensninger i aksjenes omsettelighet er ikke skattemessig motivert. Omsetningsbegrensninger er ikke uvanlig, og er begrunnet nettopp i at selskapet og aksjonærfellesskapet av ulike grunner ønsker kontroll på aksjonærsammensetningen. For disse aksjonærene er det ikke et alternativ å realisere før utflytting og betale norsk skatt, gitt at aksjene ikke er omsettelige, i et hvert fall ikke på det tidspunktet aksjonæren selv bestemmer. Skattlegging av gevinst uten at det har skjedd en realisasjon vil reelt begrense disse aksjonærenes mobilitet.

Advokatforeningen er av den oppfatning at departementet ikke har vurdert de EØS-rettslige implikasjoner tilstrekkelig, særlig om forslaget i tilstrekkelig grad sikrer fri bevegelighet, etableringsfriheten og fri flyt av kapital. Forslaget innebærer at utflyttingsskatten medfører en betydelig likviditetsulempe for personer som flytter ut. I tillegg omhandler de fleste refererte EØS-sakene i høringsnotatet selskap og ikke fysiske personer. 

En mulig uheldig effekt av umiddelbar beskatning er at det kan oppstå en innlåsingseffekt, og skape et incentiv for særlig eiere i etableringsfasen til å flytte ut av Norge før aksjer vedkommende eier har økt i verdi. Tilsvarende kan utenlandske investorer mv. vegre seg for å etablere seg i Norge som følge av en oppfatning om ugunstige skattemessige vilkår. Høringsnotatet inneholder ingen særskilt omtale av denne problemstillingen. Etter hva Advokatforeningen har erfart, også basert på debatten i media etter at forslaget ble fremlagt, er disse effektene reelle, og bør derfor vurderes av departementet i sammenheng med hva man ønsker å oppnå, eventuelt hva man ønsker å unngå, med forslagene. Advokatforeningen vil derfor oppfordre departementet til å utrede konsekvensene av forslaget for disse gruppene skattytere, eventuelt om det kan hentes noen erfaringer fra andre land som har innført lignende regler, som kan vurderes opp mot eventuelle andre forhold som er spesifikke for Norge.  

4.2  Særskilt om dødsfall som oppgjørsgrunn 

Forslaget om at beregnet utflyttingsskatt skal forfalle ved den skattepliktiges død bryter med realisasjonsprinsippet og skatteevneprinsippet. Dersom skatt på beregnet urealisert gevinst på utflyttingstidspunktet skal betales dersom den som har flyttet ut dør, vil arvingene av utflyttet person i praksis ilegges en arveskatt. Arvingene vil måtte betale den latente skatten, formodentlig ved ufrivillig realisasjon av eiendeler/aksjer. Forslaget innebærer at oppgjør skal skje enten arvingene er bosatt i Norge eller i utlandet. En slik regel innebærer en klar forskjellsbehandling av arvinger til personer bosatt i Norge og arvinger til personer undergitt utflyttingsskatt. Dette fremstår som lite rimelig. Advokatforeningen savner en begrunnelse for en slik vesentlig forskjellsbehandling. 

En slik regel kan få svært urimelige konsekvenser i de tilfellene aksjene som er undergitt utflyttingsskatt ikke er likvide og det ikke er noe marked for aksjene, for eksempel aksjer i vekstselskaper. I slike tilfeller kan betaling av latent skatt ved utflyttet persons død i praksis bli umulig, og arvingene kan komme i en helt uholdbar økonomisk situasjon. For aksjer der salg enten ikke er ønsket eller ikke mulig, vil arvingene måtte finansiere skatten med utbytte fra selskapet. Det utløser utbytteskatt, som derved i realiteten betyr en vesentlig tilleggsregning i tillegg til beskatning av gevinst. 

Forslaget om at skatten forfaller ved skattepliktiges død fremstår som svakt begrunnet og urimelig, særlig hva gjelder arvinger skattemessig bosatt i Norge. Forslaget om forfall av utflyttingsskatt ved utflyttede skattepliktiges død, savner etter Advokatforeningens syn en ytterligere utredning av både behovet for at skatten skal forfalle ved død når arvingene er bosatt i Norge, og de konsekvenser en slik regel kan få. Departementets begrunnelse er begrenset til at man mener aksjonærens dødsfall innebærer at aksjene ikke lenger er i behold, og derved bortfaller retten til utsettelse. Verken arv med kontinuitet, som gjelder i sin alminnelighet for arvinger bosatt i Norge, eller andre lands arverett er nevnt og/eller hensyntatt i vurderingen. Forslaget omtaler ikke situasjonen dersom aksjene overtas av ektefelle i uskiftet bo, verken om ektefellen er bosatt i Norge eller i utlandet. 

Advokatforeningen oppfordrer departementet til å endre forslaget, slik at skatten ikke utløses ved arv til arvinger skattemessig bosatt i Norge. Skatteposisjonene på aksjene for arvingene bør være som om arvelater hadde flyttet til Norge, f.eks. dagen for dødsfallet. Det grunnleggende formål, at gevinsten skal skattlegges i Norge, er i så fall ivaretatt. Omgåelseshensyn er ikke relevant i sammenheng med dødsfall. Departementets forslag innebærer i realiteten at det innføres arveavgift, noe regjeringen i annen sammenheng har uttalt at man ikke planlegger.

Videre oppfordres det til å vurdere en mulighet for arvinger midlertidig bosatt i utlandet til å avbryte utenlandsoppholdet i tilfelle arvefall. Personer som har midlertidige arbeidsopphold eller studier i utlandet vil regelmessig bli ansett skattemessig bosatt i oppholdslandet. Det fremstår som sterkt urimelig at disse skal måtte betale skatt på beregnet gevinst dersom de under utenlandsoppholdet arver aksjer fra arvelater bosatt i Norge eller bosatt i utlandet innenfor 12-årsperioden. Omgåelseshensyn er relevant, men det bør være mulig å skjerme de mest åpenbart urimelige utslagene av uforutsette dødsfall, gitt at den som mottar aksjer i arv bosetter seg i Norge og arver aksjene med full kontinuitet. Det vesentlige, som ifølge departementet er å sikre at gevinsten kommer til beskatning i Norge, er i så fall ivaretatt.   

Videre oppfordres det til å presisere at gjenlevende ektefelle som overtar aksjer fra utflyttet ektefelle i uskiftet bo trer inn i ektefellens posisjon, herunder med mulighet til fortsatt utsettelse og bortfall av utflyttingsskatten dersom vedkommende flytter tilbake til Norge innenfor 12-års perioden som gjaldt for avdøde. Formuleringen i høringsnotatets punkt 3.1.4 tilsier at dødsfall uten unntak medfører at utsettelsesadgangen opphører. 

4.3  Særskilt om pensjonssparing

Praktiseringen av skatteloven § 10-70 har i praksis fått noen utslag som bør vurderes korrigert, eventuelt presisert. Et særskilt forhold er utenlandske arbeidstakeres pensjonsordninger. Advokatforeningen har erfart at enkelte utenlandske arbeidsgivere, som har ansatte på arbeidsopphold i Norge såpass lenge at de anses skattemessig bosatt etter skatteavtalen, opplever at de ansatte blir ilagt utflyttingsskatt når de flytter fra Norge etter endt arbeidsopphold. Disse ansatte vil ved utflytting ikke ha mulighet til å stille investeringene som sikkerhet, og de vil normalt ikke eie formuesgoder som kan tjene som sikkerhet, og må derved betale skatten på utflyttingstidspunktet. Det vises til skatteklagenemnda sine avgjørelser SKNS1-2016-17 og SKNS1-2016-16 i tillegg til tingrettsdom inntatt i Utv-2014-269, og uttalelse fra Skattedirektoratet 22. april 2003. Reglene åpner dessuten ikke for å ta hensyn til valutaendringer. Dette betyr at pensjonsmidler kan bli gjenstand for beskatning som følge av valutaeffekter, selv om den underliggende verdiendringen er beskjeden. 

Advokatforeningen oppfordrer departementet til å vurdere unntak fra skatteloven § 10-70 for urealiserte gevinster som er opparbeidet innenfor skattyters arbeidsgivers pensjonsordning. Videre oppfordres det til å vurdere regler som justerer for effekt av valutaendringer og ikke har sammenheng med reell endring av underliggende verdier, f.eks. ved at verdiene fastsettes i hjemstatens valuta. 

4.4  Utvidelse av virkeområdet for utflyttingsskatt

Forslaget utvider virkeområdet til å også gjelde innskudd på aksjesparekonto og fondskonto. I dette tilfellet savner Advokatforeningen en nærmere begrunnelse av utvidelsen siden utflyttingsskatt som hovedregel skal omfatte urealisert gevinst på aksjer/selskapsandeler. Likebehandling begrunner ikke at de nevnte spareformene omfattes av utflyttingsskatten. I motsetning til aksjer, er formålet med aksjesparekonto og fondskonto nettopp utsettelse med beskatningen av utbytte/gevinster til uttak. Det er derfor ikke opplagt at innehaver av slike konti skal behandles på samme måte som personlige aksjonærer. Utvidelsen gir uheldige effekter f.eks. for norske pensjonerte skattepliktige som velger å bosette seg i utlandet og som har sine oppsparte pensjonsmidler i aksje- og/eller fondskonto. Høringsnotatet inneholder ingen redegjørelse for konsekvenser ved den foreslåtte utvidelsen. 

4.5  Reduksjon av utflyttingsskatt etter utflytting

Departementets forslag om å oppheve den eksisterende bestemmelsen om at verdiendring etter utflytting skal hensyntas, er rettssikkerhetsmessig betenkelig. Den gjeldende bestemmelsen gir skattepliktige rett til å kreve redusert utflyttingsskatt om aksjen blir realisert til en lavere verdi etter utflytting. En endring som innebærer at beregnet utflyttingsskatt – papirgevinst – skal ligge fast uavhengig av hvilken verdi aksjene faktisk realiseres for, kan føre til at effektiv (utflyttings)skatt på gevinst kan bli langt høyere enn det som ellers gjelder, og at samlet gevinst fra et aksjesalg ikke dekker ilagt utflyttingsskatt. Dette er en mulig reell utfordring, både der den skattepliktige eier unoterte og ofte lite likvide aksjer, som kan variere mye i verdi, og i høyeste grad også for børsnoterte aksjer, der kursendringene kan være betydelige. 

Skatt på tidligere beregnet papirgevinst kan i ytterste konsekvens medføre konkurs for skattyter ved et eventuelt større verdifall på aksjene etter utflytting. Forslaget synes på dette punkt svakt utredet, og Advokatforeningen savner en ytterligere redegjørelse og vurdering av konsekvensene av en regel som foreslått. Uavhengig av om det EØS-rettslig vurderes akseptabelt å fastsette skatten med endelig virkning på utflyttingstidspunktet, som departementet argumenterer for, så betyr ikke det at løsningen derved er rimelig, god og nødvendig. Advokatforeningen mener at departementet bør revurdere sitt forslag og foreslå at utflyttingsskatt i et hvert fall ikke skal oversige den reelle gevinst oppnådd av skatteyter ved realisasjon. Selv om dette vil bety at verdiendringer mens skattyter bor ute tas i betraktning, så fremstår det som mer tungtveiende at ordningen er en rimelig ordning, som ivaretar skattyters betalingsevne.  

Advokatforeningen mener Norge bør opprettholde bestemmelsen om kreditfradrag (omvendt kredit) som hindrer dobbeltbeskatning, jf. høringsnotatet punkt 3.4.2. Skattepliktige som realiserer aksjer etter utflytting bør får fradrag i norsk skatt for skatt betalt i tilflyttingsstaten på verdistigning opparbeidet mens skattepliktige var bosatt i Norge. Dersom tilflyttingsstaten ikke har regler for oppregulering av inngangsverdien ved innflytting, og heller ikke gir fradrag for skatt betalt til et annet land på samme gevinst, kan det oppstå (delvis) dobbeltbeskatning av gevinst som omfattes av reglene om utflyttingsskatt når aksjen realiseres etter utflytting. Departementet bør ikke foreslå en regel der man med åpne øyne åpner for (delvis) dobbeltbeskatning. 

4.6  Beløpsgrensen

Advokatforeningen mener departementet bør vurdere å øke beløpsgrensen for utflyttingsskatt. Beløpsgrensen er ikke endret siden den ble innført i 2007, og bør i det minste inflasjonsjusteres. 

4.7  Endring av skattefastsettelse og avregning

Departementet foreslår å endre skatteforvaltningslovens bestemmelser om endringsfrist slik at reglene ikke hindrer at utflyttingsskatt kan fastsettes eller endres for tidligere år. Begrunnelsen er at det kan stilles spørsmål ved hvilket tidspunkt som skal legges til grunn som tidspunkt for utflyttingsskatt etter skatteloven § 10-70, og at man ønsker å unngå at gjeldende fristregler fører til at Norge mister retten til å ilegge utflyttingsskatt.  

Advokatforeningen ser i utgangspunktet behovet for en utvidet endringsadgang i tilfeller der skattemyndighetene ikke har opplysninger om at vilkårene for å anses skattemessig bosatt i et annet land er oppfylt. I slike tilfeller mangler skattemyndighetene grunnlag for å beregne den særskilte utflyttingsskatten, og det synes rimelig at sak kan tas opp selv om opplysningene ikke tilflyter skatteetaten før utløp av tiårsfristen. Advokatforeningen mener det etter utløp av tiårsfristen bør gjelde en frist for skattemyndighetene for å ta opp sak på ett år fra de fikk opplysninger om utflyttingen, dog slik at sak uansett ikke kan tas opp mer enn 15 år etter utflyttingsåret. Etter mer enn 15 år før sak tas opp, er muligheten for å foreta en noenlunde riktig skattefastsettelse betydelig redusert. Det antas antallet uoppdagede utflyttinger som oppdages etter mer enn 10 år er begrenset. 

I saker som gjelder korrigering av skattefastsettelsen som er gjort for utflyttingsåret, mener Advokatforeningen imidlertid de vanlige fristreglene skal gjelde. At verdsettelse er vanskelig osv. gjelder generelt, og gjelder like mye for skattyter som for Skatteetaten. Skattyter må kunne innrette seg i forhold til at skattefastsettelsen er endelig innenfor tiårsfristen som gjelder generelt. Advokatforeningen ser ikke at opplysningssvikt i disse sakene skal vurderes annerledes enn i andre saker der man i ettertid blir klar over at skattefastsettelsen kan være uriktig. Skattemyndighetene kan selv utforme hvilke krav som skal stilles til dokumentasjon for verdier mv. i forbindelse med skattefastsettelsen for utflyttingsåret, og på den måten innhente opplysninger både fra skattyter og tredjemenn. Verdsettelse som gjennomføres lang tid etter tidspunktet som verdsettelsen knyttes til medfører betydelig risiko for feil og "etterpåklokskap". 

5   Oppsummering

Advokatforeningen ber departementet revurdere de deler av forslaget som bryter med grunnleggende skatterettslige prinsipper. Høringsnotatet inneholder ingen prinsipielle betraktninger om forholdet til realisasjonsprinsippet eller skatteevneprinsippet. Det vises til merknadene over om at skattlegging uavhengig av realisasjon vil medføre betydelige utfordringer for skattyterne, og at dette ikke er nødvendig for å sikre at verdier skapt i Norge kommer til beskatning i Norge. Gjeldende regler ivaretar dette allerede, og vanskeligheter med å sikre at gevinster kommer til beskatning i Norge er ikke påvist i høringsnotatet. 

Advokatforeningen vil særlig fremheve de urimelige konsekvensene av at utflyttingsskatten utløses i tilfelle skattyter dør og aksjene arves av vedkommende sine arvinger bosatt i Norge. Dette fremstår som en svært urimelig forskjellsbehandling sammenholdt med andre arvinger bosatt i Norge. Advokatforeningen kan ikke se at dette er en naturlig konsekvens av verken gjeldende regler eller de øvrige deler av forslaget, snarere tvert imot. Utflyttingsskatten skal bortfalle hvis skattyter tar med seg aksjene og flytter tilbake til Norge. Dette gjelder i dag, og videreføres i forslaget, dog slik at tilbakeflytting må skje innen 12 år. Det harmonerer derfor dårlig at skatten skal utløses dersom aksjene og skattegrunnlaget kommer tilbake til Norge, til eie av arvinger bosatt i Norge i stedet for skattyter, som er avgått ved døden.

                                            Vennlig hilsen

Jon Wessel-Aas                                                           Merete Smith
leder                                                                             generalsekretær