Forslag om opplysningsplikt om salgs- og kjøpstransaksjoner
Sendt: 26.11.2021
Adressat: Skatteetaten
Advokatforeningens tillitsvalgte advokater utfører et omfattende frivillig og ulønnet arbeid for å ivareta rettsstaten, rettssikkerheten og menneskerettighetene. En del av dette arbeidet består i å utarbeide høringsuttalelser.
Advokatforeningens høringsarbeid er organisert i 27 lovutvalg og 13 faste utvalg, oppdelt etter særskilte rettsområder og rettslige interesseområder. Om lag hundre høringsuttalelser utarbeides av foreningens tillitsvalgte advokater hvert år.
Alle våre høringsuttalelser er forfattet av advokater med ekspertise innenfor det rettsområdet som lovforslaget gjelder. En ekspertise som ikke er hentet kun fra juridisk teori, men fra advokatenes praktiske erfaring med å bistå sine klienter – i den norske rettsstatens hverdag. Denne høringsuttalelsen er skrevet ut fra Advokatforeningens ønske om å bidra til gode lovgivningsprosesser, og gode lover.
1 SAKENS BAKGRUNN
Det vises til høringsbrev av 26. august 2021. Høringsfristen er satt til den 26. november 2021. Skatteetaten foreslår en ny opplysningsplikt for virksomheter etter skatteforvaltningsloven kapittel 7.
Forslaget innebærer endringer i skatteforvaltningsloven §§ 7-5 og 7-12 og skatteforvaltningsforskriften § 7-5 og bokføringsforskriften §§ 3-1 og 5-1.
Denne høringsuttalelsen er i hovedsak utarbeidet av Advokatforeningens lovutvalg for avgiftsrett og lovutvalg for skatterett. Lovutvalget for avgiftsrett består av Cecilie Aasprong Dyrnes (leder), Eivind Bryne, Bjørn Christian Lilletvedt Tovsen, Oddgeir Wiig og Trond Egil Egebakken. Lovutvalget for skatterett består av Cecilie Amdahl (leder), Andreas Bullen, Daniel Herde, Runar Nordby Johnsen, Marius Grana Noss og Eyvind Sandvik. Alle har lang erfaring og kompetanse innenfor det aktuelle rettsområdet.
2 KORT OPPSUMMERING AV SKATTEETATENS FORSLAG
Skatteetaten foreslår at det innføres en plikt for bokføringspliktige aktører og offentlig virksomhet til periodevis levering av opplysninger om salgs- og kjøpstransaksjoner (salgs- og kjøpsmelding). Plikten skal også omfatte inn- og utførsel av varer, samt grenseoverskridende tjenestehandel.
Forslaget må ses i sammenheng med innføringen av SAF-T Regnskap fra 1. januar 2020 og SAF-T Kassasystem fra 1. januar 2019, samt innføring av ny skattemelding for merverdiavgift fra 1. januar 2022 som en del av Skatteetatens MEMO-prosjekt.(1)
Det foreslås at plikten til å levere salgs- og kjøpsmelding inntas i skatteforvaltningsloven 7-5 tiende ledd med tilhørende forskrift.
Den rettslige plasseringen i skatteforvaltningsloven kapittel 7 om tredjepartsopplysninger er valgt fordi opplysningene først og fremst er ment for å kontrollere andre enn den som leverer inn salgs- og kjøpsmeldingen. Salgs- og kjøpsmeldingen vil således bidra til at Skatteetaten kan kontrollere flere transaksjonsledd og hele verdikjeder.
Begrunnelsen for forslaget om utvidet opplysningsplikt oppgis å være muligheten for å kunne utøve mer treffsikre kontroller for å avdekke svart omsetning, avdekke avvik i rapportering av skatter, øke de skattepliktiges etterlevelse av skatte- og avgiftsregelverket og bidra til økt bransjeinnsikt og forbedret grunnlag for analyser og statistikk. Det vises i høringsnotatet til tre alternative metoder, hvorav salgs- og kjøpsmelding etter Skatteetatens vurdering anses som den mest egnede. Det vises også til at 13 land i EU har innført lignende ordninger.
Plikten til å levere salgs- og kjøpsmelding skal som utgangspunkt gjelde alle bokføringspliktige, jf. bokføringsloven § 2, samt offentlig virksomhet. Det foreslås unntak for næringsdrivende med årlig driftsinntekt på mindre enn 200.000 kroner, alternativt 500.000 kroner. Det er ikke foreslått unntak for offentlige virksomheter.
Opplysningsplikten skal gjelde bokførte salgs- og kjøpstransaksjoner, men ikke enkelttransaksjoner ved kontantsalg (og kontantkjøp) som ikke kreves spesifisert i kunde- og leverandørspesifikasjonen (reskontro). I tillegg skal inn- og utførsel av varer og kjøp/salg av tjenester til/fra utlandet rapporteres. Følgende opplysninger skal oppgis: fakturanummer, fakturadato, navn og organisasjonsnummer på transaksjonspartene (ikke privatpersoners navn eller ID), netto fakturabeløp og merverdiavgiftsbeløp, herunder avgiftssats. Hva fakturaen gjelder skal ikke oppgis.
Salgs- og kjøpsmelding skal som utgangspunkt ha de samme perioder og frister som MVA-meldingen med to-månedlige terminer, men med mulighet for å velge kortere eller lengre perioder dersom man har fått innvilget avvikende MVA-terminer.
Leveringsmåten oppgis å være «elektronisk» uten at dette er spesifisert nærmere. Men det antydes at det kan bli aktuelt med gjenbruk av SAF-T strukturen.
Ikrafttredelsen er forslått til 1. januar 2024 med pilottesting fra høsten 2023. Året 2024 oppgis å bli et innkjøringsår, hvor det ikke vil bli ilagt sanksjoner. Det er ikke drøftet nærmere hvilke sanksjoner som vil kunne være aktuelle.
3 ADVOKATFORENINGENS OVERORDNEDE VURDERINGER
3.1 Innledning
Advokatforeningen er opptatt av at en ordning med salgs- og kjøpsmelding må være godt utredet og at det foreligger et tilstrekkelig erfaringsgrunnlag. Vi bemerker i denne forbindelse at ingen av de andre nordiske landene har innført eller foreslått en slik ordning, og at det derfor ikke eksisterer erfaringer fra land det er naturlig å sammenligne seg med.
Nedenfor følger våre overordnede kommentarer.
3.2 Tidsaspektet
Advokatforeningen mener at Skatteetaten bør vente med den endelige utformingen og implementering av salgs- og kjøpsmelding inntil det foreligger et bredere erfaringsgrunnlag med SAF-T Regnskap og med ny MVA-melding.
SAF-T Regnskap ble innført 1. januar 2020, og det er dermed først den siste tiden de skattepliktige og Skatteetaten har fått erfaring med bruk av SAF-T fil i kontroller. Videre er det ennå en tid før man får erfaring med bruk av SAF-T kodestruktur ved løpende rapportering av merverdiavgift.
Erfaringer fra SAF-T og forberedelsen til ny MVA-melding viser at det i praksis hyppig dukker opp problemstillinger som må løses på veien, og som Skatteetaten ikke har tatt høyde for. Dette tilsier at en ordning med løpende rapportering av data på transaksjonsnivå bør ha et bredt erfaringsgrunnlag slik at man unngår feiljusteringer og endringer etter implementering.
Elektronisk innlevering av salgs- og kjøpsmelding er også avhengig av at systemleverandørene foretar nødvendige tilpasninger og oppgraderinger i tide, og med god tid til testing – noe som viser seg å ikke alltid være tilfelle, ref. implementeringen av SAF-T Regnskap. Noen systemleverandører har fulgt utviklingen av SAF-T ordningen tett, mens andre har vært mer eller mindre fraværende frem mot 2020. I praksis har dette medført at noen systemleverandører ikke klarte å tilpasse seg SAF-T kravene i tide, herunder større utenlandske systemer. Videre har eldre versjoner av enkelte systemer ikke blitt oppdatert, bare nyere versjoner – noe som har satt skattepliktige i en vanskelig situasjon. For mange skattepliktige har derfor innføringen av SAF-T Regnskap medført økte byrder både i form av økt administrasjon og økte kostnader.
Levering av løpende salgs- og kjøpsmelding vil medføre et kraftig utvidet detaljnivå og en betydelig økt datamengde sammenlignet med dagens pliktige rapporteringer til Skatteetaten. I dette ligger det også en relativt høy risiko for feilrapporteringer og avvik som følge av systemtekniske og/eller menneskelige feil. Erfaringer fra kontroller og/eller analyser av SAF-T filer vil derfor gi svært nyttig informasjon både om bokføringsrutiner, systemtekniske løsninger, regelverksforståelse – og ikke minst samspillet mellom disse. Det samme vil gjelde erfaringer fra ny MVA-melding, som vil være den første testen for de avgiftspliktige med bruk av SAF-T kodestrukturen i løpende rapportering. Det er viktig at salgs- og kjøpsmelding ikke baseres på en antatt erfaring, men en reell erfaring over tid slik at formålet oppnås på best mulig måte.
3.3 Unntak fra opplysningsplikten
Skatteetaten foreslår at unntak fra opplysningsplikten skal være basert på størrelsen på driftsinntekter. Det foreslås at næringsdrivende med årlige driftsinntekter på mindre enn 200.000 kroner, evt. 500.000 kroner, skal unntas.
Unntakene er således basert på andre kriterier enn unntakene fra SAF-T.
Advokatforeningen mener at unntaket fra SAF-T Regnskap også bør gjelde for salgs- og kjøpsmelding. Det vil si at skattepliktige med mindre enn MNOK 5 i årlig omsetning unntas i den grad denne ikke har bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig. Dersom de har bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig bør det gjelde et unntak som nevnt i høringsnotatet for næringsdrivende som har mindre enn 500.000 kroner i årlige driftsinntekter. Det må presiseres nærmere hva som skal egnes som driftsinntekter i denne sammenheng. Vi vil her presisere at avgiftssubjektet etter merverdiavgiftsloven (mval.) kan avvike fra rettssubjektet (f.eks. særskilt registrering og fellesregistrering), ref. mval. § 2-2 annet og tredje ledd – og at det er behov for å presisere hvordan beløpsgrensen skal vurderes: per rettssubjekt eller per avgiftssubjekt.
Når det gjelder bransjerelaterte unntak, er dette nevnt men ikke drøftet særskilt i høringsnotatet. Unntak for bestemte bransjer kan skape utfordringer i forhold til EØS-avtalens statsstøtteregler. Selektive lempinger må i så fall utredes nærmere. Se imidlertid omtale i pkt. 4.1 nedenfor om kontantsalg.
3.4 Sanksjoner
I høringsnotatet er det ikke drøftet nærmere hvilke sanksjoner som er aktuelle ved feil og manglende levering. Det som stiller den foreslåtte opplysningsplikten i en særstilling, er at opplysningene gjelder både egne og andre skattesubjekters forhold. Dette drøftes bl.a. under pkt. 6.2 i høringsnotatet. Bruk av sanksjoner er bare nevnt ett sted i høringsnotatet – og det er under pkt. 7 Ikrafttredelse. Her heter det at det ikke er «aktuelt å benytte sanksjoner for mangelfull levering av salgs- og kjøpsmelding i 2024. Fra 1. januar 2025 er systemene fullt utviklet og i drift». Innforstått vil sanksjoner kunne bli ilagt fra 2025 og fremover.
Advokatforeningen har to bekymringer som begge tilsier at sanksjonssiden av regelverket fortjener en fornyet gjennomgang.
Den første bekymringen er at dagens sanksjonsregelverk ikke virker tilpasset den nye tiden vi går inn i, med større grad av automatisering og informasjonsutveksling basert på standard oppsett og -formater. Mengden av opplysninger som skal sendes inn øker sjansene for at feilopplysninger blir inngitt. Advokatforeningen ser selvfølgelig behovet for at en opplysningsplikt må være sanksjonert, men dagens sanksjonsregelverk åpner i begrenset grad for unnskyldelige forhold når det gjelder næringsdrivende. Feil vil skje og uriktige opplysninger vil bli inngitt så lenge mennesker er involvert. Følgelig er det behov for regler som klarere angir når en feil er unnskyldelig. Disse forholdene er nærmere utdypet i Advokatforeningens høringsinnspill til Skattemelding for næringsdrivende på standardisert digitalt format av 14. juni 2019 og det vises til det som fremgår der. (2)
Den andre bekymringen gjelder den foreslåtte opplysningsplikten som dels gjelder egne forhold og dels gjelder andres forhold. Selv om reglene er foreslått plassert i kapittel 7 Opplysningsplikt for tredjeparter, er det ikke helt klart hvilke sanksjoner som kan være anvendelige ved brudd på opplysningsplikten. En tolkning er at kun tvangsmulkt og overtredelsesgebyr er anvendelig ved brudd på den nye opplysningsplikten. En annen tolkning er at opplysningen som inngis også er opplysning som omfattes av kapittel 8 fordi den også gjelder den skattepliktiges egne forhold, en plikt som er antatt å gjelde for all korrespondanse med skattemyndighetene om egne forhold. En konsekvens vil da være at tilleggsskatt også kan ilegges. Selv om den første tolkningen fremstår som den mest nærliggende med tanke på regelens formål og plassering i loven, må dette klargjøres for å skape forutberegnelighet og for å unngå unødvendige fremtidige tvister.
3.5 Forholdet til advokaters taushetsplikt
Når det gjelder advokatvirksomhet, vil Advokatforeningen påpeke at forslaget om løpende å angi transaksjonspartene må utredes i forhold til advokaters taushetsplikt. Selv om advokater per i dag har en plikt til å inngi disse opplysningene om historiske forhold (kontrollopplysninger) i et bokettersyn, er det sentralt å utrede om periodisk rapportering av transaksjonspartene kan stille seg annerledes.
Årsaken til dette er at unntak fra innbyggernes og næringslivets rett til fortrolig juridisk bistand etter Grunnloven § 102 og EMK artikkel 8, fordrer en proporsjonalitetsvurdering i tråd med reglene i EMK artikkel 8 nr. 2.
4 SÆRSKILTE KOMMENTARER TIL FORSLAGET
4.1 Kontantsalg og internetthandel
Det foreslås at opplysningsplikten ikke skal gjelde for kontantsalg og -kjøp som ikke kreves spesifisert i kunde- og leverandørspesifikasjonen (reskontro). I denne forbindelse oppstår spørsmålet om status for internetthandel. Dette er ikke drøftet nærmere i høringsnotatet. I praksis bokføres internetthandel, hvor betaling og levering skjer samtidig, som kontantsalg – selv om slik handel ikke omfattes av bokføringsforskriftens definisjon av «kontantsalg»:
I bokføringsforskriften § 5-3-1 (a) defineres «kontantsalg» som følger:
«[…] salg av varer og tjenester der kjøpers betalingsforpliktelse overfor selger gjøres opp ved
levering, ved bruk av betalingskort eller kontanter som betalingsmiddel. Salg over internett eller
ved oppkrav anses ikke som kontantsalg,»
Kontantsalg kjennetegnes derfor ved at betalingsoppgjør skjer ved levering, og at salget registreres og dokumenteres i et lovpålagt kassasystem, jf. lov om kassasystem. Kontantsalg vil derfor typisk være butikksalg av varer over disk eller tjenestesalg med samtidig oppgjør (kontanter, betalingskort, gave-kort o.l.). Salg over internett kan også skje ved at betaling skjer samtidig som levering, f.eks. ved nedlasting av apper, strømming av musikk, film og spill og ved kjøp av andre digitale produkter.
Like fullt anses ikke internettsalg som kontantsalg. Det oppstår da spørsmål om hva som anses som internettsalg og ikke minst hvilke krav som stilles til bokføring og dokumentasjon. Dette er ikke særskilt regulert i bokføringslovgivningen eller i annen lovgivning. Andre salg enn kontantsalg skal som hovedregel faktureres og reskontroføres, og det er kun dette alternativet som da blir aktuelt for internettsalg i mangel av særregulering. Det er uansett p.t. uavklart om det er krav til reskontroføring for slik internetthandel, og vi kjenner til at Skattedirektoratet har mottatt henvendelser for å avklare dette.
Advokatforeningen mener at internettsalg med samtidig betaling og levering bør unntas fra plikten til å levere salgs- og kjøpsmelding på lik linje med kontantsalg. Så lenge bokføringen er innrettet likt, bør det også være likhet mht. opplysningsplikten.
4.2 Angivelse av organisasjonsnummer
Forslaget om innføring av salgs- og kjøpsmelding omfatter også innførsel og utførsel av (fysiske) varer, samt handel med tjenester over landegrensene. I forslaget uttales det at transaksjonspartenes organisasjonsnummer skal oppgis i den grad det dreier seg om juridiske personer. Advokatforeningen forstår det slik at det er norsk organisasjonsnummer det siktes til her. Dette må avklares. Slik vi ser det, vil det være upraktisk å oppgi utenlandske nummer.
4.3 Omsetning som skjer utenfor merverdiavgiftsområdet
Advokatforeningen legger til grunn at dersom et norsk selskap har omsetning i andre land, skal denne omsetningen ikke oppgis i salgs- og kjøpsmeldingen. Dette må tydeliggjøres da det av erfaring ofte dukker opp spørsmål om dette i relasjon til MVA-meldingen.
4.4 Fakturadato
Ifølge forslaget skal det opplyses om fakturadato. Dette er nødvendig for at skattemyndighetene skal ha mulighet til å kontrollere periodiseringen ved egenfastsettelsen, jf. høringsnotatet side 25 fjerde siste avsnitt.
I noen tilfeller hva gjelder merverdiavgift skal det anvendes et omvendt symmetriprinsipp. Dersom selger uriktig har latt være å beregne utgående merverdiavgift, skal selger utstede kreditnota og ny faktura med merverdiavgift med dagens dato. Selger skal rapportere utgående merverdiavgift i den terminen merverdiavgiften skulle ha vært oppkrevd ved å levere en tilleggsmelding eller en korrigert melding for denne terminen. Kjøper kan imidlertid først fradragsføre inngående merverdiavgift i den terminen ny faktura er utstedt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2021 side 974. Vi forstår det slik at selger da skal rapportere endringen i inneværende termin, jf. utkastet til ny skatteforvaltningsforskrift § 7-5-25 (1) e.
Vennlig hilsen
Jon Wessel-Aas Merete Smith
leder generalsekretær
1. Prosjektet «Merverdiavgift modernisering»
2. Skattemelding for næringsdrivende på standardisert digitalt format | Advokatforeningen.Web