Særregnskapene

Det er viktig å merke seg at med mindre annet fremgår av særlov gjelder advokatforskriftens bestemmelser også for eventuelle særregnskaper du har i anledning eiendomsmeglingsoppdrag, inkassooppdrag, oppdrag som bo- og bobestyrer, verge og stiftelser.

I advokatforskriften § 3a-6 er advokaters særregnskap definert som «regnskap som advokaten eller hans underleverandører fører for klient dersom advokaten har midler til oppbevaring for klienten (klientmidler) eller bankfullmakt».  Det er viktig å merke seg at advokatforskriftens bestemmelser også gjelder for særregnskapene, med mindre annet fremgår av særlov. Dette betyr at bokføringsloven gjelder for særregnskapene, og for enkelte typer særregnskaper også regnskapsloven. Advokatforskriftens regler om regnskapsmessig behandling av klientmidler og klientansvar gjelder også tilsvarende for særregnskapene.

Vær oppmerksom på at du skal ha en ajourført liste over alle de regnskapene som du fører, jf. advokatforskriften § 3a-8.

Eiendomsmeglingsoppdrag

Det vil bare bli pekt på bestemmelser i særlovgivning som er av regnskapsmessig betydning for eiendomsmeglingsoppdrag.

I eiendomsmeglingsforskriften §§ 3-8 til 3-14 reguleres behandlingen og bokføring av betrodde midler. Det er fullt samsvar mellom eiendomsmeglingsforskriften og advokatforskriften når det gjelder betrodde midler.

Klientmidler knyttet til eiendomsmeglervirksomhet skal stå på separat konto, jf. eiendomsmeglingsloven (emgll.) § 3-2, første ledd, hvor det heter: «Foretak og advokater som driver eiendomsmegling, jf. § 2-1, skal holde klientmidler adskilt fra egne midler og andre midler som ikke tilhører klienter.» I rundskriv fra Finanstilsynet av 27. juni 2014 (RFT-2014-7), heretter omtalt som rundskrivet, pkt. 4.1 om Bokføring, avstemming og kontroll heter det: «Advokater som driver eiendomsmegling i kraft av sin advokatbevilling, skal oppbevare klientmidler for eiendomsmeglervirksomhet på særskilt klientkonto for den enkelte advokats eiendomsmeglingsvirksomhet.» Dersom flere advokater i samme firma driver eiendomsmeglervirksomhet, skal det dermed opprettes en konto for hver advokat som driver eiendomsmeglervirksomhet.

Kravet om separat konto har en viktig side til advokaters taushetsplikt. Skulle advokaten miste retten til å drive eiendomsmegling, har Finanstilsynet adgang til å sperre klientkontoen, oppnevne forvalter til å sluttføre løpende handler og gi forvalteren disposisjonsrett til klientmidlene, jf. emgll. § 8-3 annet ledd. Dersom klientmidler knyttet til eiendomsmegling da står på samme konto som klientmidler knyttet til advokatvirksomheten, vil forvalter få tilgang til opplysninger om advokatens (advokat)klienter, noe som vil være brudd på advokatens taushetsplikt. Om kravene til klientkonto for eiendomsmeglingsvirksomheten, se eiendomsmeglingsforskriften § 3- 10.

Renter på mer enn et halvt rettsgebyr skal godskrives klienten, jf. eiendomsmeglingsforskriften § 3-10, tredje ledd.

Merk at alle innbetalinger til klientkonto skal inngå i renteberegningsgrunnlaget, inkludert innbetaling til dekning av dokumentavgift, jf. rundskrivet pkt. 4.2. Videre er det de reelle transaksjonsdatoene som skal legges til grunn for renteberegningen.

Hvem av partene i eiendomshandelen rentene tilfaller, beror på eierforholdet til midlene. Renter av kjøpers innbetaling til dekning av dokumentavgift og tinglysningsgebyr vil imidlertid alltid tilfalle kjøper, jf. rundskrivet pkt. 4.2.

Eiendomsmeglingsloven inneholder ingen regnskapsbestemmelser, men eiendomsmeglingsforskriften omhandler bokføring av betrodde midler. Bokføringslovens bestemmelser vil allikevel også gjelde da de fleste eiendomsmeglingsvirksomheter er næringsdrivende og merverdiavgiftspliktige. De aller fleste eiendomsmeglere vil omfattes av full regnskapsplikt på grunn av foretakets størrelse og krav til organisasjonsform, jf. § 2-4.

Vær oppmerksom på eiendomsmeglingsforskriften § 3-12 om bokføring av klientansvar og klientmidler, som stiller krav om følgende:

  • Det skal opprettes egne konti for klientansvar og klientmidler som til enhver tid viser behandlingen av klientmidlene.
  • Bokføringen skal vise klientansvaret for det enkelte.
  • Saldo på klientkonto skal hver måned avstemmes mot bokført saldo for klientmidler i regnskapet. Innestående midler på klientkonto ifølge regnskapet skal være avstemt mot det samlede klientansvaret ifølge regnskapet. Avvik mellom regnskapsstørrelsene skal være Likeledes skal klientansvaret for de oppdrag foretaket har ved månedens slutt avstemmes mot bokført klientansvar (klientgjeld) hver måned. Avvik skal forklares. Dersom saldolisten, som viser klientansvaret for det enkelte oppdrag, har negative saldi skal årsaken forklares.
  • Avstemmingene skal dokumenteres og oppbevares som regnskapsmateriale.

Det er viktig å påse at det ikke foreligger manglende eller ufullstendige klientmiddelavstemninger. Løpende bokføring skal til enhver tid vise behandlingen av klientmidlene, i tillegg til klientansvaret samlet og for det enkelte oppdrag, jf. rundskrivet pkt. 4.1. Avstemminger av klientkontoer og klientansvaret skal foretas hver måned og snarest mulig etter månedsskiftet, jf. eiendomsmeglingsforskriften § 3-12.

I rundskrivet pkt. 4.1 heter det at en fullstendig avstemming skal inneholde følgende dokumentasjon:

  • Kontoutskrift som viser innestående på klientkonto i banken.
  • Utskrift fra hovedbok som viser beholdningen av klientmidler i regnskapet (aktiva)
  • Oppsett som viser og forklarer avvik mellom nr. 1 og nr. 2 – kontoutskriften og hovedboken (bankavstemmingen).
  • Utskrift fra hovedbok som viser klientansvaret (passiva).
  • Oppsett som viser og forklarer avvik mellom klientmiddelbeholdning og klientansvar ifølge hovedbok (ansvarsavstemmingen).
  • Saldoliste som viser klientansvar i de oppdragene foretaket har ved månedens slutt med merking av eventuelle negative saldoer.
  • Oppsett som forklarer årsaken til eventuelle negative saldoer i enkeltoppdrag.

Som fagansvarlig skal advokaten ha løpende kontroll med behandlingen av klientmidler og skal kontrollere det månedlige avstemningsmaterialet, jf. rundskrivet pkt. 4.1. Dette inkluderer kontroll med at eventuell eksternt utført klientmiddelavstemning er reell, og at eventuelle underdekninger korrigeres. Det er videre viktig å merke seg at den fagansvarliges kontroll må kunne dokumenteres, jf. samme sted pkt. 4.1.

Eiendomsmeglingsforskriften §§ 3-1 til 3-7 inneholder bestemmelser om journalføring.

Det fremgår ikke av eiendomsmeglingsforskriften hvordan klientmidler og klientansvar skal presenteres i balansen. Finansdepartementet har kommet med en uttalelse om at man ikke skal vise klientmidler og klientgjeld i virksomhetens balanse. Eventuelle differanser skal bokføres som bankinnskudd (overdekning) eller som kortsiktig gjeld (underdekning) som tilsvarer advokatforskriften § 3 a-3.

Inkassooppdrag

Advokater kan med hjemmel i advokatbevillingen drive inkassovirksomhet, jf. inkassoloven § 4, tredje ledd. Advokater som driver inkassovirksomhet i medhold av advokatbevillingen, pålegges å sikre at inkassovirksomheten utøves i overensstemmelse med inkassoloven §§ 8 til 12, og også ellers skjer på lovlig måte, jf. konkursloven § 6 siste ledd. Av konkursloven § 8 følger at inkassovirksomhet skal skje i samsvar med god inkassoskikk. Konkursloven §§ 9-12 regulerer inndrivingsprosessen.

Når inkassovirksomheten drives med hjemmel i advokatbevilling er inkassovirksomheten å anse som advokatvirksomhet, slik at regnskapsloven og advokatforskriften vil gjelde for virksomheten.

Når inkassovirksomheten drives med hjemmel i advokatbevilling, er virksomheten underlagt Tilsynsrådet for advokatvirksomhet og ikke Finanstilsynet.

Oppdrag som bostyrer (konkurs)

Bostyreren er etter konkursloven § 86, første ledd, 1. pkt. pliktig til å føre regnskap for konkursboet. Konkursloven angir ikke noen ytterlige krav eller gir veiledning på hvordan regnskapsførselen skal utføres. Etter konkursloven § 86 kan departementet gi nærmere regler om regnskapsføringen, hvilket hittil ikke er gjort. Konkursrådet har imidlertid utarbeidet Regnskapsstandard for regnskapsførsel og regnskapsavleggelse i konkursbo

Her kan du lese Konkursrådets regnskapsstandard for konkursbo.

Bo-regnskapet er et realisasjonsregnskap som skal benyttes til å fastsette størrelsen på de midler som kan deles ut til kreditorene, alternativt gi grunnlag for innstilling av bobehandling, jf. konkursloven § 135. Det er tingretten og kreditorene som er de viktigste brukerne av bo-regnskapet.

Overfor tingretten og kreditorene skal bo-regnskapet dokumentere at:

  • Alle relevante og tilgjengelige beslaglagte formuesgoder tilhørende skyldneren er tilført boet (fullstendighet i regnskapsnær forvaltning)
  • Alle transaksjoner er reflektert i bo-regnskapet (fullstendighet)
  • Alle regnskapsførte utgifter i bo-regnskapet er berettigede utgifter for bobehandlingen (relevans).

Bo-regnskapet skal gi mulighet for en effektiv kontroll av bobehandlingen, både mens bobehandlingen pågår og i ettertid (kontroll)

Bo-regnskapet skal i tillegg til overnevnte formål også organiseres slik at bo-regnskapet utgjør et pålitelig og kontrollerbart grunnlag for oppgaver og oppstillinger til offentlig myndighet og andre (andre formål).

Dersom boet ikke er sluttet ett år etter oppnevning av bostyrer, skal bostyreren sende tingretten redegjørelse for bobehandlingen samt regnskap for boet, jf. konkursloven § 121. Om årsredegjørelse for bobehandlingen og tingrettens kontroll, se konkursloven § 121.

Når boet skal sluttes eller bobehandlingen av annen grunn opphører, skal bostyreren avlegge sluttregnskap og -redegjørelse, jf. konkursloven § 122. Regnskapet med revisors uttalelse og redegjørelsen skal sendes til tingretten og skyldneren.

Prinsipielt er det ingen forskjell mellom regnskapsføringen i et konkursbo og andre regnskaper.

Bokføringsloven har bestemte bokføringsprinsipper, og etter vårt skjønn gjelder også disse for konkursboer. Det er imidlertid kommet et unntak i bokføringsforskriften § 1-1 for konkursboer som ikke er næringsdrivende, men har plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven. Slike konkursboer kan unnlate å utarbeide de lovpliktige spesifikasjonene iht. bokføringsloven § 5 1. ledd nr. 2-7. De må dermed utarbeide bokføringsspesifikasjon, spesifikasjoner av merverdiavgift og eventuelle lønnsoppgavepliktige ytelser.

Det har utviklet seg en praksis for at regnskapsføringen i konkursboer kan føres etter kontantprinsippet, uten at dette har noen bakgrunn i lov eller forskrift. Konkursrådets anbefaling har delt prinsippene for bokføring i konkursboene på følgende måte:

  • Bo med næringsvirksomhet – full bokføringsplikt hvor man følger transaksjonsprinsippet
  • Bo uten næringsvirksomhet – regnskapet kan innrettes etter kontantprinsippet eller en kombinasjon av transaksjons- og kontantprinsippet
  • Tvangsavvikling og mindre boer – kontantprinsippet

Dette er en enkel måte å føre et regnskap på, og i og med at Konkursrådet også anbefaler dette, vil vel denne praksis fortsette. Vi er likevel av den oppfatning at bokføringen bør skje etter transaksjonsprinsippet, men at det i svært små boer må være akseptabelt med kontantprinsippet.

Konkursrådet peker også på at man for de enkle boer med få posteringer kan foreta en enkel bokføring med kun en konto (inn/ut). Dette medfører ytterligere merarbeid ved oppstilling av sluttregnskapet hvor man må sortere på inntekter og kostnader. Poenget med bokføringen er at man skal samle de poster som hører sammen, og bruke summen av disse i et sluttregnskap. En så enkel bokføring med bare en konto bør ikke brukes. Dette er også temmelig fjernt fra reglene i bokføringsloven og regnskapsloven. Det henvises for øvrig til det som er omtalt nedenfor for så vidt gjelder krav til bokføring når det gjelder stiftelser, umyndiges midler, dødsboer mv., hvor en så enkel bokføring ikke aksepteres. For konkursboer burde man stille samme krav som til andre enkle regnskaper.

Selve bokføringen i konkursboer avviker egentlig ikke fra den bokføring som advokaten for øvrig gjennomfører i sitt advokatregnskap.

I publikasjonen Advokatregnskapet kap. 7.4 kan du se et eksempel på oppsetting av sluttregnskap for et konkursbo.

(Publikasjonen er bare tilgjengelig for medlemmer av Advokatforeningen.)

Når det gjelder mindre boer, kan man bruke de poster som passer for akkurat dette boet. Selve kontoplanen for et konkursbo vil gi seg selv, fordi det er de poster man skal frem til, dvs. alle beløp som hører med innenfor de poster som skal inn i sluttregnskapet.

I sluttregnskapet er det viktig å få frem hvilke kreditorer som får dekning, og eventuelt hvor stor dividende det vil bli til den enkelte kreditorgruppe. Den endelige dividendeprosent kan avvike noe fra den som fremgår av sluttregnskapet, fordi beregningen av renter fra det tidspunkt hvor sluttregnskapet settes opp og frem til utlodning er noe skjønnsmessig. I tillegg kan det være at man ikke får utbetalinger akkurat denne dagen. Små reguleringer som derfor må foretas, kan ikke ha noen særlig betydning.

For øvrig må det bemerkes at sluttregnskapet bør undertegnes både av bostyrer og av bostyrermedlemmene. Dersom det er en bo-revisor, skal også bo-revisor undertegne sluttregnskapet, og da med en påtegning om at regnskapet er revidert.

Et konkursbo benytter ofte i praksis salgsavtaler til å dokumentere sin omsetning og ikke nødvendigvis forhåndsnummererte fakturaer/systemproduserte fakturaer fra fakturaprogram, som er kravet i bokføringsforskriften. For de fleste konkursboer vil det være tilstrekkelig med salgsavtaler, men der hvor konkursboet fortsetter å drive virksomhet, vil man måtte følge bokføringsregelverket fullt ut med utgående faktura som inneholder alle elementer, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1.

Oppdrag som bobestyrer i offentlig skifte

I skifteloven er det noen regnskapsbestemmelser: § 91 b om regnskapsføring og § 91 d om booppgjør

Vi gjør spesielt oppmerksom på at det av § 91 b fremgår at bobestyreren skal føre regnskap over boets midler, og holde disse atskilt fra andre midler. Videre fremgår det at bobestyreren hvert år, hvis ikke boet er avsluttet, skal sende inn innberetning om bobehandlingen og regnskap for boet til Skifteretten.

Ved privat skifte må man enten behandle boets midler som klientmidler i advokatregnskapet, eller føre særregnskap. Det siste anbefales i boer med mange forretningstilfeller, siden dette letter oversikten og utarbeidelsen av sluttregnskapet.

I Justisdepartementets rundskriv av 1. mars 1995 om dødsboskifte fremgår ikke noe om selve bokføringen og regnskapsoppsettet, men i pkt. 7.8.2 er det krav til boslutning og utlodning:

Bobestyrer skal sette opp et utkast til boslutning og utlodning, som må gjøres så oversiktlig som mulig. Følgende poster må tydelig fremgå:

  • Alle registrerte eiendeler og verdier og hvordan det er forholdt med disse.
  • Inntekter under bobehandlingen.
  • Utgifter som er påløpt under bobehandlingen.
  • Utgifter som skal betales ved slutningen.
  • Hvor mye de enkelte legatarer, loddeiere og kreditorer skal utlegges.
  • Hvordan de enkelte arvinger har fått sin arvelodd utlagt.
  • Hver enkelt loddeiers forhold til arvelateren må opplyses.
  • Beregningen av arveavgiften må spesifiseres ved hver arvelodd. (Hvor beregningen er den samme for flere lodder, er det tilstrekkelig å vise til den første beregningen.)

Det regnskap som skal føres for dødsboet i henhold til § 91 b, bør innrettes slik at man enkelt kan ta postene fra regnskapet og fylle dem inn i oppstillingen som kreves ved utlodningen.

Det foreligger for tiden et utkast til ny lov om arv og dødsboskifte. Kapittel 12 i denne lov inneholder regler om offentlig skifte. I følge lovutredningen skal en bobestyrer bli oppnevnt og ta hånd om boet og boets utlodning. Det foreligger ingen reell endring av reglene rundt bokføring, kun en teknisk revidering av §§ 91 b og 91 d, som er flyttet.

Oppdrag som verge og behandlingen av umyndiges midler

Etter vergemålsloven § 35 har vergen plikt til å føre regnskap i den utstrekning dette følger av forskrift etter vergemålsloven § 53. Etter vergemålsloven § 53 kan vergens regnskapsplikt reguleres nærmere i forskrift i tillegg til eventuell revisjonsplikt.  

I vergemålsforskriften § 20 reguleres vergens regnskapsplikt. Der heter det bl.a.:

Regnskapsplikten oppfylles ved at vergen årlig bekrefter at eiendelene er forvaltet i samsvar med lov, forskrift og vedtak, samt gir følgende opplysninger om de eiendelene vergen forvalter på vegne av personen under vergemål:

  • årsoppgaver for aksjer, obligasjoner, fond og andre verdipapirer som vergen disponerer på vegne av personen under vergemål,
  • fast eiendom og gjeld per 31. desember som forvaltes,
  • opplysninger om øvrige aktiva som forvaltes,
  • ytterligere opplysninger om hva disposisjonene over vergekonto gjelder, der dette ikke klart fremkommer av kontoutskrift fra finansinstitusjonen etter første ledd,
  • kopi av endelig, innsendt selvangivelse.

Kvitteringer og andre bilag til vergeregnskapet skal ikke sendes fylkesmannen, men skal oppbevares som dokumentasjon i tre år etter utløpet av regnskapsåret.

Vergen skal avgi en erklæring om at han eller hun har gitt fullstendige og korrekte opplysninger.

Vergemålsforskriften § 21 gir Fylkesmannen adgang til å pålegge utvidet regnskapsplikt, som er tilfellet når vergemålet omfatter drift av fast eiendom eller annen ervervsvirksomhet.

I vergemålsforskriften § 22 står fristen for å sende inn regnskap mv.:

Fristen for å sende inn vergeregnskapet er 30. april, men slik at fristen er 30. juni der det drives næring på vegne av personen under vergemål eller der skattemyndighetene har gitt utsatt frist for å levere inn selvangivelsen.

For vergeoppdrag som avsluttes i løpet av året, skal vergeregnskap sendes inn så snart som mulig og senest innen to måneder etter avslutningen av oppdraget.

I vergemålsforskriften § 23 hjemles adgang til å frita for regnskapsplikt, og i § 24 regnskapsplikt for andre midler.

Statens sivilrettsforvaltning har utgitt en ”Håndbok for verger” fra 2013 hvor kapittel 6 omhandler regnskapsplikt (dette må antas å være ment som bokføringsplikt) og avleggelsen av vergens erklæring og vergeregnskap.

Stiftelser og regnskapsplikt

De tidligere regnskapsbestemmelsene i stiftelsesloven er inntatt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 10. Der står det at enhver stiftelse har full regnskapsplikt, uavhengig av størrelse, herunder også innsendingsplikt til Regnskapsregisteret. Dette erstatter den tidligere innsendingsplikten til fylkesmannen.

Bokføringen skal skje etter generelle regnskapsprinsipper og ikke etter kontantprinsippet. Det skal utarbeides fullt årsregnskap med noter og revisjonsberetning. Stiftelser som kommer inn under definisjonen «øvrige foretak» må også utarbeide styrets årsberetning. Dette skal sendes samlet via Altinn innen 31. juli.