Vurderingsprinsipper i advokatregnskapet og 12 typiske feil

Her kan du lese om de sentrale vurderingsprinsippene i advokatregnskapet og 12 feil du bør unngå.

Vurderingsregler for anleggsmidler

Regnskapsloven § 5-3 regulerer hvordan anleggsmidler skal verdivurderes.

Anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost og avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan dersom økonomisk levetid er begrenset. Anleggsmiddel som har ubegrenset brukstid, kan ikke avskrives. Avskrivningene skal skje på en systematisk måte. Lineære avskrivninger (likt årlig beløp) er ikke obligatorisk selv om de fleste foretak benytter den metoden. Det er ikke adgang til å unnlate avskrivningen selv om et driftsmiddel er tilstrekkelig avskrevet. I slike tilfeller kan avskrivningsplanen endres, men da skal informasjon om dette gis i note.

Anleggsmidler skal nedskrives dersom det er inntruffet et ikke-forbigående verdifall. Sannsynliggjøring av om verdifallet er permanent vil normalt skje ved sammenligning mot virkelig verdi. Er virkelig verdi lavere enn balanseført verdi, og verdifallet ikke anses å være forbigående, skal driftsmidlet nedskrives til virkelig verdi.

Nedskrivningsplikt for anleggsmidler gjelder også for finansielle anleggsmidler. Er markedsverdien lavere enn anskaffelseskost, må det legges til grunn at det foreligger en ikke-forbigående verdiendring som skal medføre nedskrivning.

En renteendring for obligasjoner anses ikke som forbigående, og nødvendiggjør derfor nedskrivning.

Anleggsmidler kan ikke oppskrives. En foretatt nedskrivning kan imidlertid reverseres dersom grunnlaget for nedskrivningen ikke lenger er tilstede.

Nedskrivning og reversering av nedskrivning skal føres over resultatregnskapet.

Regnskapsmessig må man velge en metode for avskrivninger, og de mest vanlige er:

  • lineære avskrivninger (årlige avskrivninger like store over den økonomiske levetiden), eller
  • degressive avskrivninger (de årlige avskrivninger avtar over levetiden (saldometoden)

Det er viktig å understreke at avskrivninger på anleggsmidlene skal skje etter en plan, og at man ikke kan variere metoder i de forskjellige år, for eksempel etter resultatet.

Skattemessig bruker man for de fleste anleggsmidlers vedkommende saldoavskrivninger, hvor avskrivningssatsene er fastsatt av Skattedirektoratet.

Generelt sett, og spesielt i mindre foretak, er det ikke noe i veien for å benytte de skattemessige avskrivninger også regnskapsmessig. De er fornuftige og systematiske og oppfyller dermed lovens krav. På denne måten vil man ikke få noen differanse mellom de regnskapsmessige og skattemessige avskrivninger.

En spesiell post er goodwill (må være ervervet for å kunne regnskapsføres), som skattemessig kommer inn under saldogruppe B som avskrives med 20% av saldo. Goodwill oppstår ved kjøp av en virksomhet hvor kjøpesummen er høyere enn verdien av de enkelte eiendelene (materielle og immaterielle) hver for seg. I regnskapsloven er dette omtalt i § 7-39 hvor det fremgår at avskrivning på goodwill skal skje årlig etter en avskrivningsplan. Hvis avskrivningstiden er lenger enn fem år, skal det begrunnes. Her vil det bli en forskjell mellom regnskapsmessig og skattemessig avskrivning.

Vurderingsregler for omløpsmidler

De postene som under omløpsmidler kan være gjenstand for vurdering i et vanlig advokatregnskap, er fordringer og opptjente, ikke fakturerte honorarer.

Ut fra regnskapsloven § 5-2 betyr det at omløpsmidler skal vurderes til den laveste verdi av anskaffelseskost og virkelig verdi (laveste verdis prinsipp).

Fordringer

Vurderingen av fordringsmassens regnskapsmessige virkelige verdi kan skje i to faser, nemlig:

  • Fordringen som ansees som tapt må nedskrives på den aktuelle konto
  • Det må foretas en risikovurdering av de øvrige fordringene.

Primært må risikovurderingen ved hver enkelt fordring være konkret. Sekundært kan imidlertid denne risikovurdering skje ved en generell risikovurdering av fordringsmassen, bl.a. basert på erfaringer fra tidligere år. Det må utvises rimelig grad av forsiktighet ved vurderingen. En fordring må nedskrives når det er åpnet gjeldsforhandlinger eller når betalingsinnstilling truer hos debitor. Ved akkord må fordringen nedskrives til det beløp man forventer å få i dividende. Selv om gjeldsforhandlinger, akkord eller konkurs er åpnet etter regnskapsavslutningstidspunktet, men før regnskapet er avlagt, kan den aktuelle kundefordring reduseres når tapene skyldes forhold som var latent ved avslutningstidspunktet.

For skattemessig nedskrivning på utestående fordringer er reglene mer konkrete når det gjelder tidspunkt for å kreve fradrag for tap. Her gjelder:

  • at det er foretatt tvangsinndriving eller inkasso som har vært forgjeves, eller
  • en kundefordring ikke er innfridd innen seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller, eller
  • offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bo-midlene ikke gir, eller vil gi fordringen dekning, eller
  • fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.
  • I tillegg kan det skattemessig gjøres en generell avsetning basert på en sjablongmessig formel basert på samlede utestående fordringer, omsetning og konstaterte tap tidligere år.

Ut fra dette vil man se at den skattemessige vurdering bygger på mer konkrete forhold enn det rent regnskapsmessige, som er preget av betydelig grad av skjønn. Dette medfører i praksis at man regnskapsmessig ofte vil skrive ned med et større beløp enn man kan gjøre skattemessig, og man får en forskjell mellom regnskapet og den skattemessige behandlingen (midlertidig forskjell), som må redegjøres for i eget bilag til selvangivelsen.

Mange små foretak benytter samme vurderingsprinsipp regnskapsmessig som skattemessig. I de mange tilfeller vil det for små foretak ikke være noe til hinder for dette, men man skal være oppmerksom på at vurderingsreglene er forskjellige. Regnskapsreglene krever nedskrivning av det som er usikkert, skattereglene gir adgang til fradrag etter bestemte regler.

Opptjente, ikke fakturerte honorarer

Regnskapsmessig gjelder de samme generelle regler om laveste verdis prinsipp, nemlig at det laveste beløp av virkelig verdi og anskaffelseskost balanseføres som en fordring med tilsvarende inntektsføring. «Anskaffelseskost» i advokatsammenheng er den kostnad som er påløpt oppdraget så langt. I praksis vil dette si antall timer x timesats. Deretter vurderer man dette beløp ut fra andre kriterier, f. eks. dersom honorarets fastsettelse kan bli avvikende i forhold til dette. Et krav i bokføringsforskriften § 5-14 er at det må føres timelister spesifisert på klienttimer og interntid. Det bør derfor være enkelt å estimere hva som er opptjent, men ikke fakturert per 31. desember.

Skattemessig stiller saken seg noe annerledes, i det det fremgår av SkatteABC, utgave 2018/2019, kapittel Virksomhet – Arbeid under utførelse, pkt. 3.3.2, for så vidt gjelder tjenesteytende næring, at inntektsføring skal gjennomføres etter hvert som vederlaget tjenes opp, og at utført, ikke fakturert arbeide ved regnskapsårets utgang derfor normalt skal verdsettes inklusive fortjeneste. Nå er det i advokatvirksomhet vanskelig å konstatere hvor stor «fortjenesten» er, spesielt når det er advokaten selv som arbeider med oppdraget. Det som man kan slutte ut av dette er imidlertid at man, når man beregner opptjente, ikke utfakturerte honorarer for den enkelte klient, må bruke fulle honorarsatser. Man kan ikke vurdere dette til «kostpris», slik som man kan ved f. eks. varelagervurdering.

I små foretak er det vanlig å benytte samme verdi skattemessig og regnskapsmessig for opptjente, ikke fakturerte inntekter.

12 typiske feil i advokatregnskapet

1.       Overføring av klientmidler fra klientbankkonto til egen konto før faktura/avregning er sendt

Dette er et alvorlig brudd på advokatforskriften § 3-2.

2.       Debetsaldi i klientansvarsreskontroen

Reskontro for klientansvar skal vise hvem som eier beløpet som står på klientbankkonto, og er en oversikt over alle «klientkreditorer». Saldo på den enkelte klientansvarskonto skal være kredit. Debetsaldo hos en eller flere klienter på grunn av en feilføring må rettes umiddelbart når feilen blir oppdaget. Debetsaldoen kan også skyldes at det er blitt utbetalt for mye til eller på vegne av klienten. En slik feil vil ikke gi noen differanse mellom bokført saldo på klientbankkonto og tilsvarende saldo på klientansvar. Det reelle klientansvar er imidlertid summen av kreditsaldi i klient- ansvarsreskontro. Dette er det mange som ikke tenker over.

I publikasjonen Advokatregnskapet kan du lese mer om debetsaldi i klientansvarsrekontroen og se et eksempel.

(Publikasjonen er bare tilgjengelig for medlemmer av Advokatforeningen.)

3.       Kreditsaldi i kundereskontroen

Kreditsaldi i kundereskontroen betyr at kunden (klienten) har penger til gode. Dersom kreditsaldoen skyldes en/flere feilføringer, må føringene korrigeres umiddelbart feilen oppdages. Dersom klienten derimot ved en feil har innbetalt mer enn det fakturaen lyder på, dobbeltbetalt eller lignende, må selvfølgelig beløpet tilbakebetales klienten snarest. Hvis beløpet imidlertid blir stående, må beløpet betraktes som klientmidler og overføres til klientbankkonto med tilsvarende bokføring mellom kunder og klientansvar.

4.       Utilfredsstillende bilagsdokumentasjon for uttak/overføring fra klientbankkonto

Det er viktig at bilagsdokumentasjonen ved uttak/overføring fra klientbankkonto er tilfredsstillende. Hvis du for eksempel overfører et beløp til en annen person enn klienten som eier klientmidlene og blir belastet for uttaket, er det viktig at bilaget dokumenterer at klienten har gitt beskjed eller i det minste er orientert om overføringen.

En utskrift fra nettbanken hvor det fremgår at beløpet er overført til person X og at beløpet er belastet klient Y’s klientansvar er ikke tilfredsstillende dokumentasjon og ikke i tråd med kravene i bokføringsloven.

5.       Mangelfulle avstemmingsrutiner

Det er krav om at klientmidler og klientansvar skal avstemmes hver måned. Bokført saldo på klientbankkonto skal avstemmes mot bankens kontoutskrift samtidig som du skal kontrollere at bokført klientansvar stemmer med bokført saldo på klientbankkonto. Husk at bokført klientansvar er summen av kreditsaldiene i klientansvarsspesifikasjonen. Netto saldo pluss summen av eventuelle debetsaldi. Klientansvarsreskontroen skal også kontrolleres, slik at eventuelle feil kan rettes opp.

6.       Manglende ajourhold

Det forhold som det syndes oftest mot, er manglende ajourhold, som fører til problemer med å overholde lovbestemte avstemminger, innsendelse av terminoppgaver vedr mva. etc.

7.       Mangelfull timeregistrering

Alle advokater og ansatte er pålagt å føre timelister spesifisert per dag og per klient. Interntid skal også registreres. Du skal dermed kunne fremlegges timelister per dag per advokat/ansatt, timelister per klient, i tillegg til timeliste for interntid.

8.       Gamle saldi i klientansvarsspesifikasjonen

Gamle saldi i klientansvarsspesifikasjonen kan være små og ubetydelige beløp, som har stått uforandret i lang tid og som kan ha sine naturlige årsaker og være korrekt, men det viser seg ofte å være differanser som det burde vært ryddet opp i. Dette kan være både debet og kreditsaldi.

Det kan også være større beløp som har stått uten bevegelse i flere år. Disse kan ha sine naturlige årsaker, men også her viser det seg altfor ofte at saldoen enten skyldes feilføringer eller at det er midler som burde vært utbetalt til klienten. I enkelte tilfeller skyldes det også manglende fakturering med tilhørende inntektsføring.

Det er derfor viktig at klientansvarsreskontro gjennomgås jevnlig for å se om saldoene er reelle. Det er ikke tilstrekkelig å konstatere at konto for klientansvar har tilsvarende kreditsaldo som debetsaldoen på klientbankkonto.

9.       Manglende inntektsføring av advokatens andel av renter på klientbankkonto

Renter over ½ rettsgebyr per sak tilfaller klienten. Dersom beløpet er mindre, har advokaten rett til å beholde beløpet, jf. advokatforskriften § 3-3, første ledd.

Stort sett blir renter på klientbankkonto godskrevet bankkontoen ved årsslutt. Den del av rentene som tilfaller klientene skal da godskrives de enkelte klienter per 31. desember. Den del av rentene som tilfaller advokaten må inntektsføres som renteinntekter.

Selv om advokatforskriften § 3-1 krever at klientmidler ikke skal blandes sammen med egne midler så er det altså vanskelig å unngå dette ved årsskiftet hvis deler av opptjente renter på klientbankkonto tilhører advokaten. Slik overdekning må overføres fra klientbankkonto til advokatens driftsbankkonto så raskt som mulig etter nyttår.

Det er imidlertid enkelte advokater/regnskapsførere som ikke vil ha noen differanse mellom klientmidler og klientansvar. Mange velger derfor å føre egne renter mot en egen klientansvarskonto som de kaller renter/gebyr eller egne midler. Dermed stemmer bokført klientansvar med innestående klientmidler. Bokført klientansvar inneholder da noen egne midler slik at det i realiteten fortsatt er den samme overdekning. Dette er en akseptabel metode, men det som mangler er at advokatens andel av rentene da ofte ikke blir bokført før neste år når rentene overføres.

Det er viktig å huske på at rentene skal inntektsføres i det år de er opptjent. Dette kan gjøres ved å opprette en egen balansekonto (opptjente, ikke hevede renter) som benyttes som motkonto ved føring av rentene per 31. desember.

10.   Manglende godskrift av renter til klienter

Klientene har krav på renteinntekter som overstiger 1/2 rettsgebyr per sak, jf. advokatforskriften § 3-3, første ledd. Større og mellomstore advokatfirmaer har ofte egne renteberegningsprogram som sørger for beregning av rentene på de enkelte klienter. For mindre advokatfirmaer gjøres dette ofte manuelt for den enkelte klient, noe som kan være svært tidkrevende, spesielt når rentesatsen har endret seg flere ganger gjennom året.

I denne anledning nevnes at advokatforskriften åpner for at en kan avtale seg vekk fra plikten til å godskrive klientene for rentene.

11.   Sammenblanding av kundefordringer og klientansvar

I og med at klientmidler skal stemme med klientansvar så betyr dette at det må være et overordnet krav om at enhver postering på klientbankkonto skal ha tilsvarende motpost på klientansvar og motsatt. Hvis dette gjennomføres 100 %, så vil det aldri bli differanse mellom disse to konti. Den eneste form for underdekning som da vil være mulig er da at det er utbetalt mer til en eller flere klienter slik at det blir debetsaldi i klientansvarsreskontro. Det er imidlertid ikke mulig å gjennomføre dette 100 %, jf. hva som er skrevet om advokatens andel av opptjente renter. Tilvarende vil også gjelde bankomkostninger på klientbankkonto, hvis dette er omkostninger som skal belastes advokaten.

Advokatens salærfaktura skal føres mot kundefordringer – ikke mot klientansvar. Dersom salærfakturaen føres mot klientansvar, reduseres klientansvaret mens innestående på klientbank er uforandret, og det oppstår en overdekning. 

I egenerklæringen som sendes Tilsynsrådet for advokatvirksomhet innen 30. april hvert år, skal det opplyses om innestående av klientmidler og bokført klientansvar. Eventuell over-/underdekning skal forklares.

12.     Manglende utsendelse av utskrift av klientansvarskontoen per årsskiftet

Etter advokatforskriften § 3-5 skal du ved årsskiftet sende en utskrift av klientens klientansvarskonto til klienten. Det presiseres at kravet er at det skal sendes en fullstendig kontoutskrift over den enkelte klients klientansvarskonto (reskontro), hvor samtlige bevegelser gjennom året fremgår.

Å bare sende en oppgave over saldo per 31. desember er ikke tilstrekkelig. Det bør fremgå hvor mye som er godskrevet i renter og at disse er skattepliktige samt at også innestående beløp skal medtas som formue på selvangivelsen til klienten.